Статья 50 НК РФ. Исполнение обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов (пеней, штрафов) при реорганизации юридического лица (действующая редакция)

1. Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном настоящей статьей.

2. Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям.

На правопреемника (правопреемников) реорганизованного юридического лица возлагается также обязанность по уплате причитающихся сумм штрафов, наложенных на юридическое лицо за совершение налоговых правонарушений до завершения его реорганизации. Правопреемник (правопреемники) реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него настоящей статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом для налогоплательщиков.

3. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица.

4. При слиянии нескольких юридических лиц их правопреемником в части исполнения обязанности по уплате налогов признается возникшее в результате такого слияния юридическое лицо.

5. При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо.

6. При разделении юридические лица, возникшие в результате такого разделения, признаются правопреемниками реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов.

7. При наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется в порядке, предусмотренном гражданским законодательством.

Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица.

8. При выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов (пеней, штрафов) не возникает. Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов (пеней, штрафов), то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов (пеней, штрафов) реорганизованного лица.

9. При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо.

10. Сумма налога (пеней, штрафов), излишне уплаченная юридическим лицом или излишне взысканная до его реорганизации, подлежит зачету налоговым органом в счет исполнения правопреемником (правопреемниками) обязанности реорганизованного юридического лица по погашению недоимки по иным налогам и сборам, задолженности по пеням и штрафам за налоговое правонарушение. Зачет производится не позднее одного месяца со дня завершения реорганизации в порядке, установленном настоящим Кодексом, с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Подлежащая зачету сумма излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации налога, сбора (пеней, штрафов) распределяется пропорционально недоимке по иным налогам, сборам и задолженности реорганизованного юридического лица по пеням и штрафам, подлежащим уплате (взысканию) в бюджетную систему Российской Федерации, контроль за исчислением и уплатой которых возложен на налоговые органы.

При отсутствии у реорганизуемого юридического лица задолженности по исполнению обязанности по уплате налога, а также по уплате пеней и штрафов сумма излишне уплаченного этим юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) подлежит возврату его правопреемнику (правопреемникам) не позднее одного месяца со дня подачи правопреемником (правопреемниками) заявления в порядке, установленном главой 12 настоящего Кодекса. При этом сумма излишне уплаченного налога (пеней, штрафов) юридическим лицом или излишне взысканного налога (пеней, штрафов) до его реорганизации возвращается правопреемнику (правопреемникам) реорганизованного юридического лица в соответствии с долей каждого правопреемника, определяемой на основании разделительного баланса.

Абзац утратил силу с 1 января 2007 года. - Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ.

11. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в следующих случаях:

1) при исполнении обязанности по уплате сбора, страховых взносов при реорганизации юридического лица;

2) при определении правопреемника (правопреемников) иностранной организации, реорганизованной в соответствии с законодательством иностранного государства;

3) при уплате налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза;

4) при исполнении обязанности налогового агента по уплате исчисленного и удержанного налога на доходы физических лиц при реорганизации юридического лица.

12 - 13. Утратили силу. - Федеральный закон от 27.11.2017 N 335-ФЗ.

Комментируемая статья регламентирует особенности исполнения налоговых обязательств в случае реорганизации организации.

Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов (пеней, штрафов) при реорганизации организации осуществляется в соответствии с положениями статьи 50 НК РФ.

Как отметил ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 18.07.2012 N А42-5686/2011, целью статьи 50 НК РФ является обеспечение на прежнем уровне размеров налоговых поступлений в бюджет независимо от реорганизации налогоплательщиков и недопущение снижения этого уровня в связи с реорганизацией.

Статья 57 ГК РФ закрепляет 5 форм реорганизации: слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование.

Поскольку каждой из указанных форм присущи свои особенности, от конкретной формы реорганизации зависит порядок уплаты налогов. Проследить это лучше на следующих примерах.

С момента внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица к правопреемнику в соответствии с передаточным актом переходят в порядке правопреемства все права и обязанности присоединенного юридического лица, в том числе и обязанность по уплате налогов в отношении объектов, зарегистрированных присоединенным юридическим лицом.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 08.05.2008 N 03-05-05-05/13.

При реорганизации в форме выделения реорганизуемое юридическое лицо должно исполнять в полном объеме обязанность по уплате налогов исходя из суммы задолженности по налогу, сложившейся на момент государственной регистрации выделенных из его состава юридических лиц.

Данный вывод содержится в письме Минфина России от 22.07.2005 N 03-03-02/31.

В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2012 N А19-14792/2011 указано, что условием для возложения солидарной обязанности по уплате налогов на созданные в результате выделения из реорганизованного юридического лица организации является совокупность условий, установленных пунктом 8 статьи 50 НК РФ, а именно: налогоплательщик в результате состоявшегося выделения не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а состоявшаяся реорганизация направлена на неисполнение указанной обязанности.

ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 21.12.2012 N А32-7753/2012 заключил, что реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником этого юридического лица.

Аналогичный подход применим и к объему прав реорганизованного налогоплательщика-организации.

Следовательно, реорганизация юридического лица не влечет изменения объема его прав и обязанностей в налоговых правоотношениях, поэтому реорганизация общества в форме выделения, к тому же в пределах установленного законом трехлетнего срока для заявления права на налоговый вычет (возмещение) сумм налога, не изменяет для правопреемника порядка и сроков декларирования вычетов по НДС и не является основанием для увеличения срока, установленного пунктом 2 статьи 173 НК РФ.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 11.07.2012 N А64-4326/2011 изложен вывод о том, что реорганизация контрагента налогоплательщика не может являться препятствием последнему для предъявления к вычету НДС, а также для включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций, поскольку в рамках гражданско-правовых отношений обязательства не прекращены, а в сфере налоговых правоотношений вновь созданное юридическое лицо принимает на себя налоговое бремя реорганизованного лица.

Управление ФНС России по г. Москве в письме от 23.11.2011 N 16-15/112995@ пришло к выводу, что при преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) возникает новое юридическое лицо, на него распространяется порядок перехода на УСН, который предусмотрен пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ, то есть тот же порядок, что и для вновь созданных организаций.

Суды указывают, что поскольку правопреемство при преобразовании юридического лица путем изменения организационно-правовой формы носит универсальный характер, к вновь возникшему юридическому лицу наряду с другими правами переходит право реорганизованного юридического лица на применение упрощенной системы налогообложения (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.12.2012 N А40-46740/12-115-273).

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.07.2012 N 3546/12 отмечено, что из положений статьи 50 НК РФ следует, что на правопреемника реорганизованного юридического лица возлагается обязанность по уплате налогов. С указанной обязанностью корреспондирует право налогоплательщика-правопреемника, предусмотренное пунктом 5 статьи 283 НК РФ, на уменьшение налоговой базы на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента реорганизации в порядке и на условиях, установленных этой статьей НК РФ.

Таким образом, в отсутствие первичных учетных документов реорганизованного юридического лица, подтверждающих размер понесенного им убытка и период его возникновения, налоговые регистры, налоговые декларации и передаточные акты данного юридического лица не могут быть признаны достаточными доказательствами несения подобных затрат, влекущих формирование убытка в заявленном правопреемником размере.

В Определении от 19.07.2012 N ВАС-9155/12, отказывая в передаче дела для пересмотра в порядке надзора, ВАС РФ признал соответствующим статьям 57, 413 ГК РФ, статье 50 НК РФ отклонение довода налогового органа о необходимости отражения спорной задолженности в составе доходов как списанной на основании пункта 18 статьи 250 НК РФ, указав, что совпадение должника и кредитора в одном лице является основанием для прекращения обязательства, однако по данному основанию списание кредиторской задолженности в порядке, установленном названной нормой налогового законодательства, не предусмотрено.

В деле, рассмотренном в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 29.11.2012 N А74-1584/2012, суд первой инстанции сослался на отсутствие в НК РФ положений, позволяющих налогоплательщику подавать отдельную налоговую декларацию за правопредшественника.

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда, исходил из того, что статьей 50 НК РФ на правопреемника возложена обязанность по уплате налогов и сборов за реорганизованное юридическое лицо в установленном порядке, включающем в себя обособленное декларирование налогооблагаемых операций. В связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у предприятия обязанности представлять в налоговую инспекцию уточненную декларацию с совмещенными показателями, являвшуюся предметом налоговой проверки, по результатам которой вынесены оспариваемые ненормативные акты.

Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа, исходя из системного толкования норм права обязанность по исчислению налога на момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица должна быть исполнена самой реорганизуемой организацией. В случае неисполнения присоединяемой организацией обязанности по исчислению налога на дату внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц обязанность уплатить налог возлагается на организацию-правопреемника.

К организации-правопреемнику переходят обязанности по исчислению и уплате сумм налогов и сборов в порядке, предусмотренном для реорганизованной организации, что указывает на обособленность учета и невозможность исчисления налога за присоединенную организацию путем соединения операций по реализации присоединившей и присоединяемой организаций в налоговой отчетности правопреемника, а также суммирование налога, подлежащего возмещению.

Таким образом, предприятие как правопреемник присоединенной к нему организации обязано было определить размер налоговых обязательств указанной организации путем подачи отдельной налоговой декларации и уплатить налог на добавленную стоимость, исполнив обязанность реорганизованного юридического лица.

ФНС России в письме от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@ отметила, что правопреемник при исполнении возложенных на него статьей 50 НК РФ обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков (в том числе по представлению налоговых деклараций).

Организация, прекратившая свою деятельность в результате реорганизации, и организация-правопреемник, поставленная на учет в налоговом органе, - это два различных налогоплательщика с собственными идентификационными номерами (один из которых недействителен).

Следовательно, если присоединение одной организации к другой произошло 01.03.2012, то последним налоговым периодом для присоединенной организации будет период с 01.01.2012 до дня ликвидации данной организации.

Налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке.

В НК РФ не определены специальные сроки представления реорганизуемыми (ликвидируемыми) организациями или их правопреемниками налоговых деклараций за последний отчетный (налоговый) период деятельности реорганизуемой (ликвидируемой) организации и сроки уплаты налогов по таким декларациям.

Учитывая положения пункта 3 статьи 50 НК РФ о неизменности сроков исполнения правопреемником обязанности по уплате налогов реорганизованного юридического лица, налоговые декларации подаются в налоговый орган, а налог уплачивается не позднее установленных в части второй НК РФ сроков представления налоговых деклараций и уплаты налогов за отчетный (налоговый) период, в котором произошла реорганизация.

Так, налоговая декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - декларация), по итогам налогового периода представляется налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

В письме ФНС России от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@ указано, что налоговые декларации по налогу на прибыль по реорганизованной организации (включая налоговые декларации по обособленным подразделениям) за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, а именно в налоговый орган по месту нахождения организации-правопреемника или в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика. Налоговые декларации за последний налоговый период представляются организацией-правопреемником, если они не были представлены реорганизованной организацией в налоговые органы до снятия ее с учета в установленном порядке.

Порядок составления налоговых деклараций организацией-правопреемником изложен в пункте 2.7 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом ФНС России от 26.11.2014 N ММВ-7-3/600@ (зарегистрированным в Минюсте России 17.12.2014 N 35255). Перечень кодов, определяющих налоговый (отчетный) период, за который представлена налоговая декларация, приведен в приложении N 1 к указанному Порядку. Для налоговых деклараций за последний налоговый период реорганизованной организации предусмотрен код "50", подлежащий указанию в титульном листе (листе 01) по реквизиту "Налоговый (отчетный) период (код)". Иные коды для налоговых деклараций за последний налоговый период применяться не должны.

ФНС России в письме от 29.12.2012 N АС-4-2/22690 указала, что налоговый орган вправе провести выездную налоговую проверку правопреемника за период деятельности реорганизованного юридического лица, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении указанной налоговой проверки.

Если такое присоединение произошло до начала проверки, то решение о назначении выездной налоговой проверки выносится в отношении проверяемого предприятия с отдельным указанием наименований присоединившихся организаций.

Если реорганизация произошла во время проведения проверки, то выносится отдельное решение о назначении проверки налогоплательщика в части присоединившейся организации.

Управлениям ФНС России по субъектам РФ предписано довести настоящее письмо до нижестоящих налоговых органов.