Статья 290 НК РФ. Особенности определения доходов банков (действующая редакция)

1. К доходам банков, кроме доходов, предусмотренных статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, относятся также доходы от банковской деятельности, предусмотренные настоящей статьей. При этом доходы, предусмотренные статьями 249 и 250 настоящего Кодекса, определяются с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

2. К доходам банков в целях настоящей главы относятся, в частности, следующие доходы от осуществления банковской деятельности:

1) в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет денежных средств, предоставления кредитов и займов;

2) в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов, в том числе банков-корреспондентов (включая иностранные банки - корреспонденты), и осуществления расчетов по их поручению, включая комиссионное и иное вознаграждение за переводные, инкассовые, аккредитивные и другие операции, оформление и обслуживание платежных карт и иных специальных средств, предназначенных для совершения банковских операций, за предоставление выписок и иных документов по счетам и за розыск сумм;

3) от инкассации денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассового обслуживания клиентов;

4) от проведения операций с иностранной валютой, осуществляемых в наличной и безналичной формах, включая комиссионные сборы (вознаграждения) при операциях по покупке или продаже иностранной валюты, в том числе за счет и по поручению клиента, от операций с валютными ценностями.

Для определения доходов банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в отчетном (налоговом) периоде принимается положительная разница между доходами, определенными в соответствии с пунктом 2 статьи 250 настоящего Кодекса, и расходами, определенными в соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 265 настоящего Кодекса.

5) по операциям купли-продажи драгоценных металлов в виде положительной (отрицательной) разницы, образующейся вследствие отклонения цены продажи (покупки) драгоценных металлов от учетных цен, установленных Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности на драгоценные металлы (на дату отражения по обезличенному металлическому счету операции купли-продажи драгоценных металлов);

5.1) по операциям купли-продажи драгоценных камней в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью;

6) исключен. - Федеральный закон от 29.05.2002 N 57-ФЗ;

6) от операций по предоставлению банковских гарантий, авалей и поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;

7) в виде положительной разницы между полученной при прекращении или реализации (последующей уступке) права требования (в том числе ранее приобретенного) суммой средств и учетной стоимостью данного права требования;

8) от депозитарного обслуживания клиентов;

9) от предоставления в аренду специально оборудованных помещений или сейфов для хранения документов и ценностей;

10) в виде платы за доставку, перевозку денежных средств, ценных бумаг, иных ценностей и банковских документов (кроме инкассации);

11) в виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и драгоценных камней;

12) в виде платы, получаемой банком от экспортеров и импортеров, за выполнение функций агентов валютного контроля;

13) по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде разницы между ценой реализации и ценой приобретения;

14) в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, уменьшивших налоговую базу, либо списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу;

15) в виде полученной банком компенсации понесенных расходов по оплате услуг сторонних организаций по контролю за соответствием стандартам слитков драгоценных металлов, получаемых банком у физических и юридических лиц;

16) от осуществления форфейтинговых и факторинговых операций;

17) от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк";

18) в виде комиссионных сборов (вознаграждений) при проведении операций с валютными ценностями;

19) в виде положительной переоценки драгоценных металлов и требований (обязательств), выраженных в драгоценных металлах, осуществляемой в порядке, установленном нормативными актами Центрального банка Российской Федерации;

20) в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 292 настоящего Кодекса;

21) в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены статьей 300 настоящего Кодекса;

22) другие доходы, связанные с банковской деятельностью.

3. Не включаются в доходы банка суммы положительной переоценки средств в иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты, полученные по договорам страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам, начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням, погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат.

Доходы, перечисленные в статьях 249 и 250 НК РФ, для кредитных организаций уточняются в статье 290 НК РФ, которая не конкретизирует, какие из них являются для кредитных организаций доходами от реализации товаров (работ, услуг), а какие внереализационными доходами.

Минфин России в письме от 04.02.2011 N 03-03-06/1/64 рассмотрел вопрос о том, относится ли купонный доход, полученный организацией по облигациям федерального займа, к доходам от реализации или к внереализационным доходам.

Как отметило финансовое ведомство, среди доходов от банковской деятельности, предусмотренных статьей 290 НК РФ, указаны как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Каждый доход от банковской деятельности, предусмотренный статьей 290 НК РФ, относится к тому или иному виду.

В отношении дохода в виде процентов, начисленных на остаток денежных средств на корреспондентском счете, открытом в кредитной организации, а также купонного дохода, полученного по облигациям федерального займа, Минфин России указал, что такие доходы следует относить к внереализационным доходам.

Следует отметить, что решение вопроса о том, к какой категории доходов - от реализации или внереализационных - относится конкретный вид дохода, указанный в статье 290 НК РФ, является в определенных случаях существенным и важным для целей налогообложения прибыли.

Так, например, часть расходов на рекламу согласно статье 264 НК РФ признается в размере, не превышающем 1 процента именно выручки от реализации (а не внереализационных доходов).

Внимание!

ВАС РФ в Определении от 10.12.2009 N ВАС-14319/09 признал правомерным позицию нижестоящих судов, которые установили, что приобретенные банком у организации векселя были им в последующем реализованы другой организации, и, руководствуясь положениями пункта 6 статьи 250, пункта 10 статьи 251, статьи 280, подпункта 1 пункта 2 статьи 290 НК РФ, пришли к выводу, что банк правомерно уменьшил налогооблагаемую базу при исчислении налога на прибыль на сумму затрат, связанных с приобретением векселей.

В Постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2009 N КА-А40/6093-09-П суд указал, что, как следует из регистров налогового учета банка, отражение доходов и расходов в целях налогообложения произведено в соответствии с требованиями статьи 329 НК РФ, согласно которой доходом по операциям с ценными бумагами признается выручка от продажи ценных бумаг в соответствии с условиями договора реализации, а расходом признается цена приобретения реализованных ценных бумаг, рассчитанных с учетом установленного налогоплательщиком метода учета ценных бумаг, в данном случае по стоимости единицы.

Согласно действующим на тот момент Правилам ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации, от 05.12.2002 N 205-П, приобретенные векселя, в том числе и у эмитентов, должны учитываться на счетах 515 раздела 5 "Прочие векселя", а не на счетах займа раздела 4.

Согласно требованиям бухгалтерского учета расходы и доходы по приобретению и продаже ценных бумаг в балансе не отражались. В балансе фиксировался только результат от сделки: либо прибыль (доход), либо убытки (расход) на момент реализации векселя.

Как следует из представленных банком выписок, доход от реализации векселей возник только в день реализации на счете учета доходов 70102810800001240401 в размере разницы между доходами и расходами.

При сопоставлении выписки бухгалтерского учета с регистрами налогового учета следует, что затраты на приобретение векселей в целях налогообложения приняты на расходы строго в день их реализации (статья 329 НК РФ). При этом налоговая база для исчисления налога на прибыль равна разнице между полученными доходами и понесенными расходами.

Налоговые органы, не признавая расходы на приобретение векселей, признали доходы, полученные от реализации данных векселей, тем самым обязывая банк заплатить налог на прибыль по данной сделке со всей суммы дохода от реализации указанных векселей, а не от суммы полученного дисконта.

При этом доход, полученный от реализации векселей, не является безвозмездным, он получен в результате понесенных затрат на приобретение данных векселей.

Суд пришел к выводу, что согласно статье 252 НК РФ расходы на покупку векселей являются обоснованными и затраты на них экономически оправданы.

Внимание!

Как разъяснено в письме Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/2/22, начисление банком в целях главы 25 НК РФ доходов в виде процентов по кредитному договору производится, пока существуют взаимные обязательства по указанному договору, и с момента прекращения долгового обязательства основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

В письме от 20.01.2009 N 03-03-06/2/6 Минфин России, учитывая, что вознаграждение за выдачу гарантии банк взыскивает в процентах годовых с учетом срока действия гарантии и гарантируемой суммы, отметил, что доход в виде данного вознаграждения следует учитывать как доход в виде процентов по долговому обязательству.

Соответственно, период признания (начисления) этого дохода приравнивается в целях налогообложения к порядку признания доходов в виде процентов по долговым обязательствам, установленному пунктом 6 статьи 271 НК РФ.

Согласно указанному пункту по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

В письме от 14.01.2011 N 03-03-06/2/5 Минфин России пришел к выводу, что основанием для начисления в налоговом учете дохода в виде процентов является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с этим с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 01.11.2010 N 03-03-06/2/189.

Внимание!

Перечень выплат, которые не включаются в доходы банка, установленный в пункте 3 статьи 290 НК РФ, в отличие от перечня, установленного пунктом 2 статьи 290 НК РФ, является исчерпывающим, и страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика, в нем не упомянуты.

Правомерность подобных выводов подтверждается позицией Минфина России.

Так, в письме от 07.10.2008 N 03-03-06/2/138 Минфин России указал, что в статье 251 НК РФ приведен закрытый перечень доходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. Суммы страхового возмещения, полученные от страховой компании по договору страхования имущества в связи с наступлением страхового случая, в указанном перечне не поименованы.

Внимание!

Федеральным законом от 27.07.2010 N 229-ФЗ пункт 3 статьи 290 НК РФ изложен в новой редакции.

При этом на основании пункта 5 статьи 10 Закона N 229-ФЗ положения пункта 3 статьи 290 НК РФ (в редакции Закона N 229-ФЗ) распространяют свое действие на правоотношения, возникшие с 01.01.2010.

Таким образом, страховые выплаты, полученные по договору страхования имущества, являющегося обеспечением обязательств заемщика:

- применительно к правоотношениям, возникшим до 01.01.2010, - включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли;

- применительно к правоотношениям, возникшим с 01.01.2010, - не включаются в доходы банка для целей налогообложения прибыли.

Внимание!

В соответствии с положениями статей 250, 290 НК РФ к доходам банков от размещения денежных средств (в том числе предоставления кредитов) относятся проценты, уплачиваемые заемщиками за пользование кредитом, а также уплата иных тарифов и комиссий в соответствии с условиями кредитного договора. Данные виды доходов включаются в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль по методу начисления.

НК РФ в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль прямо не урегулировал вопросы отнесения к доходам сумм страхового возмещения, получаемых кредитными организациями по договорам имущественного страхования непогашения кредита. При этом в соответствии с положениями статьи 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль является прибыль, полученная налогоплательщиком, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, определяемой в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

В случае признания страхового возмещения доходом (при условии, что страховое возмещение не превышает сумму задолженности по кредитному договору в части основного долга, процентов за пользование кредитными ресурсами, комиссий (тарифов)), подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль, фактически страховая выплата не возместит в полном объеме утрату застрахованного имущества (денежных средств) и неполученного дохода; с учетом того что сумма страхового возмещения включает в себя суммы возмещения непогашенных процентов, комиссий (тарифов), будет иметь место факт двойного налогообложения, так как проценты, комиссии (тарифы) по методу начисления уже были включены в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в соответствующем налоговом периоде; в состав расходов должна быть включена сумма задолженности по кредитному договору, погашенная за счет страхового возмещения, так как в соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения является прибыль.

С учетом того что страховое возмещение по договору страхования риска невозврата кредита направляется на погашение основного долга и процентов за пользование кредитными ресурсами, а также комиссий (тарифов) банка, у банков возникли вопросы относительно права банка не признавать страховое возмещение в качестве дохода, а также в составе каких расходов банк может учесть задолженность по кредитному договору, погашенную за счет сумм страхового возмещения, если главой 25 НК РФ такой вид расходов напрямую не предусмотрен.

Минфин России в письме от 01.02.2010 N 03-03-06/2/17 указал, что страховое возмещение, полученное банком-выгодоприобретателем по договору добровольного имущественного страхования при наступлении страхового случая, включается в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли. При этом в составе расходов в этом же отчетном периоде может быть отражена сумма погашаемой задолженности в случае, если сформированные под эту задолженность резервы на возможные потери по ссудам не были учтены в составе внереализационных расходов.

В состав непогашенной задолженности, по нашему мнению, входит непогашенная просроченная задолженность по основному долгу, по которой банком не были сформированы резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности, и просроченная задолженность по процентам (при отсутствии сформированного резерва по сомнительным долгам).

Что касается страхового возмещения в части, оставшейся после погашения задолженности и возвращаемой заемщику, то, по мнению Минфина России, она также подлежит учету в составе внереализационных расходов.

В письме Минфина России от 24.11.2011 N 03-03-06/2/182 отмечено, что с момента прекращения долгового обязательства вследствие расторжения (изменения) договора кредита либо прекращения начисления процентов по договору кредита в случаях, предусмотренных договором кредита, основания для начисления процентов в налоговом учете отсутствуют.

Кроме того, в письме Минфина РФ от 18.11.2011 N 03-03-06/2/177 финансовое ведомство отметило, что учетная стоимость приобретенного права требования определяется как сумма расходов, связанных с его приобретением.