Статья 268 НК РФ. Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав (действующая редакция)

1. При реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

1) при реализации амортизируемого имущества (за исключением объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в соответствии со статьей 286.1 настоящего Кодекса и налогового вычета в соответствии со статьей 343.6 настоящего Кодекса) - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 257 настоящего Кодекса.

В случае, если налогоплательщик реализовал основное средство ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию лицу, являющемуся взаимозависимым с налогоплательщиком, и в отношении такого основного средства были применены положения абзаца второго пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса, остаточная стоимость при реализации указанного амортизируемого имущества увеличивается на сумму расходов, включенных в состав внереализационных доходов в соответствии с абзацем четвертым пункта 9 статьи 258 настоящего Кодекса;

2) при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, если иное не предусмотрено пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса;

2.1) при реализации имущественных прав (долей, паев) - на цену приобретения данных имущественных прав (долей, паев) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией, а также на величину вклада в виде денежных средств, уменьшенных на сумму денежных средств, указанных в подпункте 11.1 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, в имущество организаций, доли (паи) которых были приобретены, если иное не предусмотрено пунктом 10 статьи 309.1 или пунктом 2.2 статьи 277 настоящего Кодекса. Величина вклада в виде денежных средств в имущество организации, уменьшающая доходы от реализации долей (паев), рассчитывается пропорционально реализуемым долям (паям) в общей величине долей (паев), принадлежащих налогоплательщику.

При реализации акций, долей в случае, если ранее такой реализации осуществлялось уменьшение уставного капитала хозяйственного общества (товарищества) путем уменьшения номинальной стоимости акций, долей в пределах первоначального вклада (взноса) в уставный капитал хозяйственного общества (товарищества), цена приобретения данных акций, долей уменьшается на стоимость имущества (имущественных прав), ранее полученного участником хозяйственного общества (товарищества) при уменьшении уставного капитала этого хозяйственного общества (товарищества) в соответствии с законодательством Российской Федерации в пределах первоначального вклада (взноса). Настоящее положение не распространяется на случаи, когда хозяйственное общество (товарищество) обязано уменьшить свой уставный капитал в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

При реализации долей, паев, полученных участниками, пайщиками при реорганизации организаций, ценой приобретения таких долей, паев признается их стоимость, определяемая в соответствии с пунктами 4 - 6 статьи 277 настоящего Кодекса.

При реализации имущественного права, которое представляет собой право требования долга, налоговая база определяется с учетом положений, установленных статьей 279 настоящего Кодекса;

3) при реализации покупных товаров - на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

абзац утратил силу. - Федеральный закон от 20.04.2014 N 81-ФЗ;

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

При реализации имущества и (или) имущественных прав, указанных в настоящей статье, налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от таких операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 настоящего Кодекса;

4) при реализации объекта основных средств (нематериального актива), в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета, до истечения срока его полезного использования - на первоначальную стоимость такого объекта основных средств (нематериального актива) при условии восстановления в соответствии с пунктом 12 статьи 286.1 настоящего Кодекса суммы налога, не уплаченной в связи с применением такого вычета;

5) при реализации объекта основных средств, в отношении которого налогоплательщик использовал право на применение инвестиционного налогового вычета в части стоимости основного средства, - на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 настоящего Кодекса, соответствующую части первоначальной стоимости такого объекта основных средств, сформированной за счет расходов, в части которых налогоплательщик не использовал право на применение инвестиционного налогового вычета.

2. Если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в подпунктах 2, 2.1 и 3 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его приобретением и реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

3. Если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Особенностям определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав посвящена статья 268 НК РФ.

Предметами сделок, финансовые результаты с которыми влияют на налоговую базу по налогу на прибыль, обозначенными в статье 268 НК РФ, являются амортизируемое имущество (подпункт 1 пункта 1), прочее имущество (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) (подпункт 2 пункта 1), имущественные права (доли, паи, права требования долга) (подпункт 2.1 пункта 1), покупные товары (подпункт 3 пункта 1).

Статьей 268 НК РФ предусмотрены особенности налогообложения в отношении следующих операций: реализации амортизируемого имущества (в подпункте 1 пункта 1 содержится отсылка к пункту 1 статьи 257 НК РФ и в пункте 3 определен порядок учета убытка по операциям с данным имуществом), реализации долей и паев, полученных участниками и пайщиками при реорганизации организаций (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на пункты 4 - 6 статьи 277 НК РФ), реализации права требования долга (в подпункте 2.1 пункта 1 имеется отсылка на статью 279 НК РФ), реализации покупных товаров (в подпункте 3 пункта 1 имеется отсылка на статью 320 НК РФ).

Как разъяснил ВАС РФ в решении от 21.05.2009 N ВАС-3454/09, наличие названных особенностей свидетельствует о том, что статья 268 НК РФ не содержит препятствий для учета как доходов от реализации долей в уставном капитале обществ с ограниченной ответственностью, так и расходов без ограничения размера обозначенных в ней расходов.

В результате сравнения положений статьи 268 НК РФ с иными статьями главы 25 НК РФ на предмет корреспонденции доходов и расходов, не участвующих в формировании налоговой базы по налогу на прибыль, также не усматривается указанных препятствий.

Как разъяснил ВАС РФ, налоговая база участника общества с ограниченной ответственностью по сделке реализации третьему лицу доли в уставном капитале общества названной организационной правовой формы определяется в соответствии со статьей 274 НК РФ с учетом особенностей определения расходов при реализации имущественных прав, установленных статьей 268 НК РФ, применительно к подпункту 2.1 пункта 1 которой при реализации имущественных прав в виде долей в уставном капитале общества с ограниченной ответственностью доходы от такой реализации уменьшаются на стоимость имущественных прав, определяемую как цена их приобретения и сумма расходов, связанная с приобретением и реализацией долей.

Из указанного следует, что доводы Минфина России о возможности уменьшения доходов от реализации имущественных прав на их стоимость лишь в пределах суммы доходов, а также учета только убытков, обозначенных в подпунктах 2 и 3 пункта 1 статьи 268 НК РФ, опровергаются анализом положений главы 25 НК РФ.

С учетом изложенного ВАС РФ пришел к выводу, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организация вправе полностью учитывать убыток от продажи третьему лицу доли в уставном капитале ООО.

В письме от 09.08.2010 N 03-03-06/2/141 Минфин России указал, что при реализации права требования налоговая база по указанной операции определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ, с учетом особенностей статьи 279 НК РФ.

Статьей 279 НК РФ не установлено особенностей учета убытка при дальнейшей реализации права требования. При этом статья 270 НК РФ также не содержит положений, не позволяющих учитывать расходы по приобретению права требования в полном объеме.

Таким образом, по мнению Минфина России, если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга, превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Как отметил Минфин России в письме от 28.01.2011 N 03-03-06/1/32, доход общества от реализации ранее выкупленной у участника доли в уставном капитале определяется в порядке, установленном статьей 268 НК РФ.

Также Минфин России сообщил, что расходы, связанные с оценкой рыночной стоимости доли, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организаций в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при условии их соответствия критериям, установленным статьей 252 НК РФ.

Если цена приобретения имущественного права, которое представляет собой право требования долга (закладной), превышает выручку от его реализации (погашения), разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.07.2010 N 07-02-06/108.

Внимание!

В правоприменительной практике имеют место ситуации, когда хозяйствующий субъект осуществляет реализацию жилых помещений.

В такой ситуации позиция официальных органов и судов относительно правомерности учета убытков при реализации жилых помещений в рамках норм статьи 268 НК РФ разнится.

Официальная позиция заключается в том, что убытки от реализации жилых помещений учитываются в рамках норм ст. 275.1 НК РФ.

Минфин России считает, что если реализуются объекты жилищного фонда, то полученный в результате реализации убыток учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии с положениями статьи 275.1 НК РФ. Данная позиция высказана в письме Минфина России от 10.05.2006 N 03-03-04/2/137.

Однако некоторые суды считают, что убытки от реализации жилых помещений учитываются в рамках норм статьи 268 НК РФ.

Суть дела.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налога на прибыль.

По результатам проверки на основании акта с учетом возражений организации налоговым органом вынесено решение о привлечении к налоговой ответственности, которым организации доначислены налог на прибыль, начислены пени, налоговые санкции.

Основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о неправомерном единовременном отнесении организации к расходам, признаваемым для целей налогообложения, убытка от реализации квартир в жилом здании. По мнению налогового органа, жилой дом является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, поэтому полученный убыток подлежит включению в состав расходов в порядке, установленном пунктом 3 статьи 268 НК РФ.

Позиция суда.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Особенности определения расходов при реализации товаров и (или) имущественных прав предусмотрены статьей 268 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ.

Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ, если остаточная стоимость амортизируемого имущества, указанного в подпункте 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения в следующем порядке. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10000 руб.

Судами установлено, что организация является собственником учитываемого на балансе многоквартирного жилого дома с даты введения его в эксплуатацию. Объект недвижимости принят к учету в качестве основного средства по счету 01 "Основные средства", использовался обществом для собственных нужд путем предоставления жилых помещений своим работникам на время работы на предприятии, в последующем часть квартир реализовывалась.

При таких обстоятельствах, спорное имущество является основным средством, стоимость которого погашается путем начисления амортизации, а при получении убытка от его реализации должны применяться положения пункта 3 статьи 268 НК РФ, то есть включение убытка в состав прочих расходов общества равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

(По материалам Постановления ФАС Уральского округа от 16.10.2008 N Ф09-7442/08-С3.)