Статья 226 НК РФ. Особенности исчисления налога налоговыми агентами. Порядок и сроки уплаты налога налоговыми агентами (действующая редакция)

1. Российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей. Налог с доходов адвокатов исчисляется, удерживается и уплачивается коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями.

Указанные в абзаце первом настоящего пункта лица именуются в настоящей главе налоговыми агентами.

Если иное не предусмотрено пунктом 2 или абзацем вторым пункта 6 статьи 226.1 настоящего Кодекса, налоговыми агентами признаются также российские организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие выплаты по договорам купли-продажи (мены) ценных бумаг, заключенным ими с налогоплательщиками.

Указанные в настоящем пункте налоговые агенты при определении налоговой базы по операциям с ценными бумагами на основании заявления налогоплательщика учитывают фактически осуществленные и документально подтвержденные расходы, которые связаны с приобретением и хранением соответствующих ценных бумаг и которые налогоплательщик произвел без участия налогового агента.

В качестве документального подтверждения соответствующих расходов физическим лицом должны быть представлены оригиналы или надлежащим образом заверенные копии документов, на основании которых это физическое лицо произвело соответствующие расходы, брокерские отчеты, документы, подтверждающие факт перехода налогоплательщику прав по соответствующим ценным бумагам, факт и сумму оплаты соответствующих расходов. В случае представления физическим лицом оригиналов документов налоговый агент обязан изготовить заверенные копии таких документов и хранить их в течение пяти лет.

2. Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 настоящего Кодекса), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 настоящего Кодекса, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком.

Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 настоящего Кодекса.

3. Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со статьей 223 настоящего Кодекса, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Сумма налога применительно к доходам, в отношении которых применяются иные налоговые ставки, исчисляется налоговым агентом отдельно по каждой сумме указанного дохода, начисленного налогоплательщику.

Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога.

4. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных настоящим пунктом.

При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплачиваемого дохода в денежной форме.

Положения настоящего пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 настоящего Кодекса.

5. При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога.

Форма сообщения о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога, а также порядок его представления в налоговый орган утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Налоговые агенты - российские организации, имеющие обособленные подразделения, организации, отнесенные к категории крупнейших налогоплательщиков, индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением патентной системы налогообложения, сообщают о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога в порядке, аналогичном порядку, предусмотренному пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

6. Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

При выплате налогоплательщику доходов в виде пособий по временной нетрудоспособности (включая пособие по уходу за больным ребенком) и в виде оплаты отпусков налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее последнего числа месяца, в котором производились такие выплаты.

7. Сумма налога, исчисленная по налоговой ставке, указанной в пункте 1 или 3.1 статьи 224 настоящего Кодекса, и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет в следующем порядке:

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, составляет менее 650 тысяч рублей или равна 650 тысячам рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения;

если на момент уплаты налога в бюджет сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, рассчитанная нарастающим итогом с начала налогового периода, превысила 650 тысяч рублей, - уплата налога производится по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения в следующем порядке:

отдельно уплачивается сумма налога в части, недостающей до 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы до 5 миллионов рублей включительно;

отдельно уплачивается часть суммы налога, превышающая 650 тысяч рублей, относящаяся к части налоговой базы, превышающей 5 миллионов рублей.

Сумма налога, исчисленная по иным налоговым ставкам и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета (месту жительства) налогового агента в налоговом органе, а также по месту нахождения каждого его обособленного подразделения.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения организации, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этого обособленного подразделения, а также исходя из сумм доходов, начисляемых и выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера, заключаемым с физическими лицами обособленным подразделением (уполномоченными лицами обособленного подразделения) от имени такой организации.

Налоговые агенты - индивидуальные предприниматели, которые состоят в налоговом органе на учете по месту осуществления деятельности в связи с применением патентной системы налогообложения, с доходов наемных работников обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту своего учета в связи с осуществлением такой деятельности.

Налоговые агенты - российские организации, указанные в пункте 1 настоящей статьи, имеющие несколько обособленных подразделений на территории одного муниципального образования, вправе перечислять исчисленные и удержанные суммы налога в бюджет по месту нахождения одного из таких обособленных подразделений либо по месту нахождения организации, если указанная организация и ее обособленные подразделения имеют место нахождения на территории одного муниципального образования, выбранным налоговым агентом самостоятельно с учетом порядка, установленного пунктом 2 статьи 230 настоящего Кодекса.

7.1. Налоговыми агентами для целей настоящей главы признаются также российские организации, которые производят перечисление сумм денежного довольствия, денежного содержания, заработной платы, иного вознаграждения (иных выплат) военнослужащим и лицам гражданского персонала (федеральным государственным гражданским служащим и работникам) Вооруженных Сил Российской Федерации.

Совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом с указанных сумм, перечисляется в бюджет в порядке, предусмотренном пунктом 7 настоящей статьи, без применения положений о необходимости уплаты налога в бюджет по месту нахождения обособленных подразделений налогового агента.

8. Удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

9. Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, за исключением случаев доначисления (взыскания) налога по итогам налоговой проверки в соответствии с настоящим Кодексом при неправомерном неудержании (неполном удержании) налога налоговым агентом. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

В статье 226 НК РФ определены особенности исчисления, порядок и сроки уплаты налога на доходы физических лиц налоговыми агентами.

Согласно пункту 1 статьи 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с настоящим Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов, в частности, налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации.

Налоговые агенты удерживают налог с доходов, которые выплачивают физическим лицам - налогоплательщикам, и перечисляют его в бюджет.

Так, согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц являются, в частности,

- российские организации;

- индивидуальные предприниматели;

- нотариусы, занимающиеся частной практикой;

- адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;

- обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы.

Анализируя пункт 1 статьи 226 НК РФ, Минфин России пояснил, что организация, заключившая с физическим лицом договор на выполнение работ (оказание услуг), признается налоговым агентом в отношении дохода в виде вознаграждения, выплачиваемого физическому лицу по такому договору.

В связи с этим на организацию возлагаются обязанности по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного при фактической выплате вознаграждения физическому лицу.

Условия в договоре, обязывающие уплачивать налог на доходы физических лиц самого налогоплательщика, будут являться ничтожными (см. письмо от 25.04.2011 N 03-04-05/3-292).

А в письме от 22.12.2010 N 03-11-11/327 официальный орган заметил, что удержание налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами только в случае выплаты им доходов.

В письме от 13.07.2010 N 03-04-05/3-390 финансовое ведомство заметило, что физические лица, в том числе выплачивающие вознаграждение физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, в соответствии с пунктом 1 статьи 226 НК РФ, налоговыми агентами признаны быть не могут. В случае получения вознаграждения по гражданско-правовому договору от физического лица обязанность по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, на основании статьи 228 НК РФ, возлагается на самого налогоплательщика, получившего такой доход.

В письме от 14.04.2011 N 03-04-06/3-88 контролирующий орган разъяснил, что при получении налогоплательщиком дохода в виде разницы между первоначальной и новой номинальной стоимостью долей участников общества организация, являющаяся источником его выплаты, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Как указал официальный орган, при заключении гражданско-правовых договоров на определенный срок организация, выплачивающая доходы по указанным договорам физическому лицу, является налоговым агентом для данного налогоплательщика только в период действия таких договоров и, соответственно, налоговая база по налогу на доходы физических лиц формируется только в эти периоды.

Учитывая изложенное, при заключении организацией с физическим лицом гражданско-правовых договоров в отдельные месяцы налогового периода стандартные налоговые вычеты предоставляются данному физическому лицу только за те месяцы, в которых действовали указанные договоры (см. письмо от 07.04.2011 N 03-04-06/10-81).

В письме от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61 финансовый орган разъяснил, что при получении налогоплательщиком от потребительского ипотечного кооператива дохода в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащего обложению, указанная организация признается налоговым агентом и должна выполнять обязанности, предусмотренные для налоговых агентов статьей 226 НК РФ.

А в письме от 22.03.2011 N 03-11-06/3/32 Минфин России заметил, что индивидуальный предприниматель, осуществляющий деятельность, облагаемую в соответствии с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых им работникам, нанятым в целях осуществления такой деятельности.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-05/3-590.

В письме от 15.03.2011 N 03-04-05/6-127 контролирующий орган пришел к выводу о том, что при получении налогоплательщиком от организации (товарищества собственников жилья) указанных доходов организация признается на основании статьи 226 НК РФ налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации.

В связи с этим на такого индивидуального предпринимателя возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению налога на доходы физических лиц при выплате дохода указанным наемным работникам.

Согласно позиции Минфин России, изложенной в письме от 25.02.2011 N 03-04-06/4-38, если вознаграждения участникам турниров выплачиваются непосредственно иностранной организацией, не имеющей обособленного подразделения в Российской Федерации, такая организация, исходя из положений пункта 1 статьи 226 НК РФ, не признается налоговым агентом.

Если же выплата такого вознаграждения производится через российскую организацию или обособленное подразделение иностранной организации в Российской Федерации, данные организации будут признаваться налоговыми агентами и, соответственно, должны будут исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджетную систему сумм налога на доходы физических лиц.

В письме от 28.12.2010 N 20-14/3/137194@ налоговое ведомство пришло к выводу о том, что банк признается налоговым агентом в отношении доходов в виде материальной выгоды, возникающих у физических лиц от экономии на процентах за пользование кредитными средствами.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

При этом положения указанного пункта не распространяются на налоговых агентов, являющихся кредитными организациями, в отношении удержания и уплаты сумм налога с доходов, полученных клиентами указанных кредитных организаций (за исключением клиентов, являющихся сотрудниками указанных кредитных организаций) в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 212 НК РФ.

А в письме от 24.12.2010 N 03-04-06/3-316 официальный орган разъяснил, что, если в результате осуществления организацией погашения собственных простых дисконтных векселей, предъявляемых к платежу физическими лицами (как первыми, так и последующими векселедержателями), такая организация по отношению к физическому лицу не выступает в качестве вышеуказанных лиц, она не является налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическими лицами от погашения указанной организацией собственного векселя, у такой организации не возникает.

В этом случае исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со статьей 228 НК РФ.

Как указал Минфин России, если организация, действуя от своего имени и за свой счет, приобретает у физических лиц по договорам купли-продажи, заключенным с указанными физическими лицами, акции и (или) паи паевых инвестиционных фондов, такая организация не выступает лицом, указанным в статье 214.1 НК РФ в качестве налогового агента.

Аналогичная ситуация складывается и в случае, когда организация, действуя в качестве брокера юридического лица на основании договора о брокерском обслуживании, приобретает акции и (или) паи паевых инвестиционных фондов у физических лиц. Такая организация не является по отношению к физическому лицу доверительным управляющим, брокером, поверенным, комиссионером или агентом.

Таким образом, в рассматриваемых ситуациях исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода в соответствии со статьей 228 НК РФ (см. письмо от 24.12.2010 N 03-04-06/3-317).

В письме от 13.12.2010 N 03-04-06/2-299 контролирующий орган разъяснил, что в отношении доходов, полученных физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации в виде дивидендов, выплачиваемых иностранным эмитентом, а также доходов от реализации за пределами Российской Федерации акций, организация, осуществляющая в качестве платежного агента перечисление указанных доходов на счета физических лиц, не является в соответствии со статьей 226 НК РФ налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и уплате суммы налога на доходы физических лиц, а также по информированию налогового органа о невозможности удержать у налогоплательщика налог у такой организации не возникает.

Исчисление и уплата налога в этом случае производятся налогоплательщиками самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой в налоговой орган по окончании налогового периода.

Согласно позиции официального органа, изложенной в письме от 06.12.2010 N 03-04-06/3-290, российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемое у него помещение, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ.

Как указало налоговое ведомство, российская организация, выплачивающая физическому лицу арендную плату за арендуемый у него автотранспорт по договору гражданско-правового характера, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физического лица и, соответственно, обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц в порядке, предусмотренном статьей 226 НК РФ (см. письмо от 01.11.2010 N ШС-37-3/14584@).

В письме от 12.10.2010 N 03-04-05/3-613 финансовое ведомство разъяснило, что в отношении адвокатов, налог с доходов которых исчисляется, удерживается и уплачивается согласно пункта 1 статьи 226 НК РФ коллегиями адвокатов, адвокатскими бюро и юридическими консультациями, признаваемыми налоговыми агентами, положения пункту 1 статьи 221 НК РФ не применяются.

Как разъяснило налоговое ведомство, организация в отношении дохода в виде действительной стоимости доли участника общества в уставном капитале организации является налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц с полной суммы выплаченного дохода (см. письмо от 30.09.2010 N 20-14/4/102611).

В письме от 28.09.2010 N 20-14/4/101647 налоговый орган пояснил, что при выплате дохода налогоплательщику от погашения векселя банк, являясь налоговым агентом, в силу статьей 226 и 230 НК РФ, обязан исполнить обязанности налогового агента по исчислению, удержанию и уплате в бюджет налога на доходы физических лиц с выплаченного ему дохода.

Например, организация привлекала денежные средства путем выпуска векселей и реализации их среди своих работников. В текущем периоде организация погасила векселя.

Должна ли организация удержать сумму налога на доходы физических лиц при выплате физическим лицам номинальной стоимости векселя?

На основании статьи 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

При такой выдаче векселя применяются положения Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" и Постановления ЦИК СССР и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341 "О введении в действие Положения о переводном и простом векселе".

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

Такие лица именуются налоговыми агентами.

Пункт 2 комментируемой статьи действует в редакции Федерального закона от 02.11.2013 N 306-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации".

Новая редакция пункта 2 статьи 226 НК РФ гласит, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с комментируемой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 226.1, 227, 227.1 и 228 НК РФ с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.04.2014 N 03-04-07/19864 рассмотрен вопрос о признании организаций налоговыми агентами по НДФЛ при выплате физическому лицу - участнику АО и ООО денежных средств, получаемых при уменьшении уставного капитала организаций. По данному вопросу Минфин России дал нижеследующее разъяснение.

Поскольку доход налогоплательщика в виде денежных средств, выплаченных ему в связи с уменьшением уставного капитала общества, не относится к доходам, перечисленным комментируемой статьей НК РФ, в отношении таких доходов налогоплательщика общество признается налоговым агентом и обязано исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога на доходы физических лиц, а также представить в установленном порядке соответствующие сведения в налоговый орган.

В том случае, если подлежащая уплате сумма налога не была удержана налоговым агентом, исчисление и уплата налога в соответствии с положениями ст. 228 Кодекса производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, представляемой согласно статье 229 НК РФ в налоговый орган по окончании налогового периода, в котором был получен доход.

В письме Минфина России от 13.01.2014 N 03-04-06/360 рассмотрен вопрос о признании организации налоговым агентом по НДФЛ при выплате физическому лицу авансов по гражданско-правовым договорам на выполнение работ (оказание услуг).

По данному вопросу Департамент Минфина России указал, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 226 НК РФ налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, являющиеся источником выплаты доходов налогоплательщику, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 214.3, 214.4, 214.5, 227, 227.1 и 228 НК РФ.

Поскольку исчисление и уплата налога с доходов по рассматриваемым гражданско-правовым договорам, получаемых физическими лицами от организации, не осуществляются в соответствии с вышеуказанными статьями НК РФ, организация - источник выплаты дохода на основании статьи 226 НК РФ признается налоговым агентом и обязана исчислять налог, удерживать его из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислять в бюджет в установленном порядке.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 08.12.2009 N Ф03-6334/2009 указал на то, что денежные средства, выплаченные в оплату векселей, не являются заработной платой работников и у организации обязанность исчислить налог на доходы физических лиц отсутствовала. В то же время обязанность исчисления и уплаты налога от доходов, полученных работником в оплату векселя, в силу пункта 2 статьи 228 НК РФ, возложена на это физическое лицо, которое самостоятельно должно исчислить суммы налога, подлежащие уплате, в порядке, установленном статьей 225 НК РФ.

Ранее ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 30.12.2005 N Ф03-А04/05-2/4471 принял противоположную точку зрения. Так, исходя из обстоятельств дела, суд сделал вывод о том, что организация, погашая работникам выданные векселя, фактически выплачивала им заработную плату. Суд признал правомерным довод налогового органа о том, что таким образом налогоплательщик осуществлял схему уклонения от уплаты налога на доходы физических лиц.

Таким образом, согласно позиции официальных органов организация должна удержать налог на доходы физических лиц только с суммы процента (дисконта) при погашении векселя. При этом суды, рассматривая подобные ситуации, приходят к выводу, что налог на доходы физических лиц должен быть исчислен только в случаях, когда вексельные операции являются завуалированной формой оплаты труда работников.

В правоприменительной практике также возникают и иные вопросы.

Например, согласно приказу руководителя время командировки работника организации на территории РФ было продлено. В связи с этим по просьбе работника организация перечислила ему с помощью платежной системы заработную плату, оплатив также комиссию за перевод.

Должна ли организация как налоговый агент удержать налог на доходы физических лиц с суммы комиссионного вознаграждения?

На основании статьи 135 Трудового кодекса РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.

Согласно пункту 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

К доходам от источников в РФ в силу подпункта 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ относится вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 226 НК РФ установлено, что российские организации, индивидуальные предприниматели, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, а также обособленные подразделения иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ, с учетом особенностей, предусмотренных статьей 226 НК РФ.

В соответствии с пунктом 11 Положения об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 13.10.2008 N 749 (далее - Положение), размеры расходов, связанных с командировкой, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. Также установлено, что в случае пересылки работнику, находящемуся в командировке, по его просьбе заработной платы расходы по ее пересылке несет работодатель.

Минфин России в письме от 25.11.2008 N 03-04-06-01/351 приходит к выводу о том, что платежи организации-работодателя, произведенные банку за обслуживание банковских карт, связанные с выплатой работникам заработной платы и иных платежей, установленных в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на доходы физических лиц.

Аналогичной позиции Минфин России придерживался и в письме от 19.09.2006 N 03-05-01-04/273.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 04.03.2008 N Ф09-1135/08-С2 пришел к выводу, что, поскольку услуги по перечислению заработной платы работникам на их банковские карты оказывались банком непосредственно организации, у работников не возникло дохода в виде уплаченного организацией комиссионного вознаграждения. Следовательно, комиссия за перечисление денежных средств не включается в налоговую базу по налога на доходы физических лиц.

По нашему мнению, аналогичные выводы можно применить в случае дополнительных расходов в виде комиссии, понесенных работодателем во исполнение своей обязанности, установленной ТК РФ и Положением, по уплате заработной платы работнику, находящемуся в командировке.

Таким образом, поскольку в силу законодательства на работодателя возлагается обязанность по выплате заработной платы работнику, находящемуся в командировке, расходы в виде комиссионного вознаграждения за перечисление суммы не могут рассматриваться в качестве дохода работника и облагаться налогом на доходы физических лиц. Услуги по перечислению заработной платы оказываются непосредственно работодателю для того, чтобы он исполнил установленные законодательством обязанности.

Внимание!

В письме от 29.04.2010 N 03-04-06/2-86 Минфин России разъяснил, что в случае, если организация не относится к лицам, указанным в пункте 1 статьи 226 НК РФ, она не является налоговым агентом и обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщиков и перечислению в бюджет суммы налога с доходов, полученных физическими лицами от реализации указанной организации на основании договоров купли-продажи ценных бумаг, у такой организации не возникает.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 16.03.2010 N 03-04-06/2-35, от 15.03.2010 N 03-04-06/2-32.

В письме от 15.04.2010 N 03-04-06/2-76 контролирующий орган указал, что при выплате организацией налогоплательщику дохода, полученного в результате операций на рынке FOREX, такая организация не признается налоговым агентом. При этом исчисление и уплата налога производятся налогоплательщиком самостоятельно на основании налоговой декларации, подаваемой в налоговый орган по окончании налогового периода.

Как заметило финансовое ведомство, организация, проводящая спортивные соревнования и оплачивающая за участников соревнований стоимость проезда к месту проведения соревнований и проживания в месте их проведения, признается налоговым агентом в отношении доходов в виде сумм оплаты за участников соревнований указанных проезда и проживания и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджетную систему Российской Федерации (см. письмо от 05.04.2010 N 03-04-06/6-63).

В письме от 02.02.2010 N 03-04-06/3-7 официальный орган указал на то, что организация, оплачивающая проезд и проживание физических лиц, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физических лиц, полученных ими в натуральной форме, в том числе и в случае, когда между физическим лицом и организацией нет договорных отношений.

В письме от 25.12.2009 N 03-04-07-01/391 Минфин России разъяснил, что при исчислении налога при передаче квартиры в собственность физическому лицу налоговый агент самостоятельно определяет стоимость квартиры, уменьшает ее на сумму, оплаченную налогоплательщиком, и с полученного положительного результата исчисляет налог.

Судебная практика.

На практике возникают вопросы о том, являются те или иные организации налоговыми агентами, например, в случае, когда между организацией (приобретателем) и физическим лицом (правообладателем) был заключен договор об отчуждении исключительного права.

Является ли организация-приобретатель налоговым агентом в отношении произведенных физическому лицу - правообладателю выплат?

По данному вопросу отсутствует судебная арбитражная практика, однако есть официальная позиция, согласно которой с сумм вознаграждений, получаемых лицами по договорам об отчуждении (продаже) исключительного права на произведение, исчислить и уплатить налог на доходы физических лиц на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 228 НК РФ обязаны сами налогоплательщики (см. письмо от 26.11.2009 N 03-04-05-01/833).

Таким образом, организация-приобретатель не является налоговым агентом в отношении произведенных физическому лицу - правообладателю выплат.

Согласно пункту 2 статьи 226 НК РФ налоговые агенты должны исчислить и удержать налог у физического лица со всех доходов, которые они ему выплачивают, за исключением отдельных их видов.

Пункт 3 комментируемой статьи устанавливает порядок исчисления суммы НДФЛ налоговыми агентами. Согласно указанной норме НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Анализируя пункт 3 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что налогообложение доходов, полученных налоговыми резидентами Российской Федерации в виде периодических платежей по лицензионному договору, производится на основании пункта 1 статьи 224 НК РФ по ставке 13 процентов. При этом исчисление сумм налога производится организацией, являющейся налоговым агентом, которая обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога в бюджет в порядке, установленном пунктом 3 статьи 226 НК РФ.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 15.04.2014 N 03-04-06/17166 рассмотрен вопрос о возврате НДФЛ при приобретении работником статуса налогового резидента РФ. В указанном письме Минфин России указал, что, если в течение налогового периода работник приобрел статус налогового резидента и этот его статус больше не может измениться (то есть физическое лицо находится в Российской Федерации более 183 дней в текущем налоговом периоде), суммы вознаграждения, полученные работником от работодателя за выполнение трудовых обязанностей с начала налогового периода, подлежат налогообложению по ставке 13 процентов.

В таких случаях работодателям - налоговым агентам следует руководствоваться положениями пункта 3 статьи 226 НК РФ.

Таким образом, начиная с месяца, в котором число дней пребывания работника в Российской Федерации в текущем налоговом периоде превысило 183 дня, суммы налога, удержанные налоговым агентом с его доходов до получения им статуса налогового резидента по ставке 30 процентов, подлежат зачету при определении налоговой базы нарастающим итогом по суммам доходов работника, включая доходы, с которых налог удерживался по ставке 30 процентов.

Важно!

Исходя из анализа комментируемой статьи и судебной практики, следует вывод, что налоговый орган не может самостоятельно рассчитать сумму авансового платежа, поскольку только налоговый агент знает сумму выплат своим работникам, и, следовательно, исходя из этого он рассчитывает сумму авансового платежа, в связи с этим сверки расчетов по НДФЛ не могут выявить переплату по данному налогу.

В письме от 06.08.2010 N 03-04-06/7-168 контролирующий орган разъяснил, что поскольку согласно пункту 3 статьи 226 НК РФ исчисление сумм налога на доходы физических лиц производится налоговыми агентами ежемесячно (нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца) применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка по налогу на доходы физических лиц, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, то уменьшение налоговой базы на сумму социального налогового вычета по расходам на негосударственное пенсионное обеспечение также производится ежемесячно.

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 08.07.2010 N 03-04-06/7-142.

В письме от 24.06.2008 N 28-10/059251 налоговое ведомство пришло к выводу о том, что перерасчет сумм налога в связи с изменением налогового статуса производится организацией после наступления даты, с которой налоговый статус налогоплательщика за текущий налоговый период поменяться не сможет, либо по окончании налогового периода. Указанный перерасчет производится с начала налогового периода, в котором произошло изменение налогового статуса работника.

Пункт 4 статьи 226 НК РФ устанавливает обязанность налогового агента по удержанию начисленной сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. При этом законодатель уточняет, что удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

Важно!

Сумма налога на доходы физических лиц, образующаяся в результате перерасчета, произведенного при окончательном расчете с сотрудником, должна быть удержана налоговым агентом с доходов налогоплательщика, выплачиваемых ему при окончательном расчете.

Анализируя пункт 4 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что суммы налога на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежащих налогообложению, удерживаются и уплачиваются кредитной организацией - налоговым агентом, только если указанные доходы получены ее сотрудниками.

При получении дохода в виде материальной выгоды клиентами кредитной организации кредитная организация - налоговый агент обязана не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором такие доходы были получены, письменно сообщить в установленном порядке налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о суммах неудержанного налога.

Важно!

Обращаем внимание, что если налоговый агент в установленном порядке и сроки письменно сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц указанного лица и сумме налога, то пени налоговому агенту не начисляются.

В случае если налоговый агент не утратил возможности удержать налог на доходы физических лиц у работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, пени могут быть начислены налоговому агенту в соответствии со статьей 75 НК РФ в установленном порядке на дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки и налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога согласно пункту 2 статьи 70 НК РФ.

Исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц с доходов в виде материальной выгоды клиенты кредитной организации, не являющиеся ее сотрудниками, исполняют самостоятельно в порядке, предусмотренном статьями 228 и 229 НК РФ, независимо от размера полученного дохода в виде материальной выгоды (см. письмо от 18.03.2011 N 03-04-06/6-44).

В письме от 15.03.2011 N 03-04-05/6-127 контролирующий орган пояснил, что при погашении товариществом собственников жилья суммы задолженности собственников квартир по оплате жилья и коммунальных услуг выплаты дохода, из которого можно было бы удержать налог на доходы физических лиц, не происходит. В этом случае применяются положения пункта 5 статьи 226 НК РФ, согласно которым при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

При этом исчисление, декларирование и уплату налога на доходы физических лиц налогоплательщик осуществляет самостоятельно в порядке, предусмотренном статьями 228 и 229 НК РФ.

А в письме от 13.01.2011 N 20-14/4/001312@ налоговый орган указал, что организация, выплачивающая физическому лицу доход за выполненные работы (оказанные услуги) по договору гражданско-правового характера, в частности по договору подряда, обязана удержать начисленную сумму налога на доходы физических лиц непосредственно из суммы вознаграждения, предусмотренного таким договором, при его фактической выплате.

При заключении договора гражданско-правового характера на оказание подрядных работ по ремонту объектов недвижимости с физическим лицом налогоплательщик, не регистрируясь в качестве индивидуального предпринимателя, обязан по окончании налогового периода представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по налогу на доходы физических лиц и уплатить в бюджет исчисленный налог.

В случае заключения указанного договора физическим лицом с юридическим лицом обязанность по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц лежит на налоговом агенте. При этом удержание налоговым агентом производится непосредственно из суммы вознаграждения, выплачиваемого на основании договора подряда.

Как заметил официальный орган, организация является налоговым агентом, на которого возлагается обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного из дохода налогоплательщика при его фактической выплате. При этом для исполнения обязанностей налогового агента организации не требуется согласия физического лица - налогоплательщика (см. письмо от 06.12.2010 N 03-04-06/3-290).

В письме от 30.09.2010 N 03-04-05/9-574 финансовое ведомство разъяснило, что, если приз получен не в денежной форме, у организации отсутствует возможность удержать налог на доходы физических лиц.

В письме от 25.08.2010 N 03-04-06/8-187 контролирующий орган пояснил, что относительно перечисления денежных средств на социальные карты малоимущих и социально незащищенных категорий граждан для приобретения ими продуктов питания в магазинах, имеющих терминалы, следует иметь в виду, что если такие выплаты не отвечают критерию единовременности, а носят системный (периодический) характер, то такие выплаты подлежат обложению налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном пунктом 4 статьи 226 НК РФ.

Как отметил Минфин России, денежные средства в виде выкупной суммы, сформированной за счет взносов умершего застрахованного физического лица, получаемые физическими лицами - правопреемниками застрахованного лица от негосударственного пенсионного фонда, учтенные на пенсионном счете на дату смерти, подлежат обложению налогом на доходы физических лиц на общих основаниях по ставке 13 процентов у источника выплаты (см. письмо от 19.08.2010 N 03-04-06/8-183).

В письме от 05.07.2010 N 03-04-06/2-139 официальный орган указал, что при выплате дохода в натуральной форме сумма исчисленного налога, в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ, удерживается из любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, в том числе из остатков денежных средств, учитываемых налоговым агентом на брокерском счете налогоплательщика.

Если в счет налога на доход, выплаченный в натуральной форме, сумма налога удерживается из денежных средств, перечисляемых на банковский счет налогоплательщика (при выплате дохода в денежной форме одновременно или позднее выплаты дохода в натуральной форме), удерживаемая при выплате денежных средств сумма налога в счет уплаты налога на доход, выплаченный в натуральной форме, в соответствии с абзацем 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ и с учетом пункта 7 статьи 3 НК РФ, не может превышать 50 процентов.

В письме от 09.02.2010 N 03-04-06/10-12 официальный орган пояснил, что после окончания налогового периода, в котором налоговым агентом выплачивался доход физическому лицу, и письменного сообщения налогоплательщику и налоговому органу по месту учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога обязанность налогового агента по удержанию соответствующих сумм налога на доходы физических лиц не установлена.

В письме от 05.02.2010 N 03-04-06/10-11 финансовое ведомство указало, что при погашении банком задолженности заемщика по кредитному договору за счет страхового возмещения, полученного им как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования, банк обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, а при невозможности такого удержания письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

В письме от 17.07.2009 N 03-04-06-01/174 контролирующий орган разъяснил, что если организация помимо выдачи беспроцентного займа осуществляет выплату налогоплательщику каких-либо доходов (например, заработной платы), то налог на доходы физических лиц с дохода в виде материальной выгоды должен удерживаться из таких выплат и за счет них с соблюдением установленного НК РФ ограничения.

При этом удержание сумм налога из заработной платы работника до даты фактического получения дохода не допускается.

Как указало налоговое ведомство, организация обязана произвести выплаты, связанные с оплатой труда, не полученные ко дню смерти сотрудника, не позднее недельного срока со дня подачи членами семьи соответствующих документов. При этом налоговый агент удерживает налог на доходы физических лиц при фактической выплате дохода (см. письмо от 16.07.2009 N 20-15/3/073541@).

Судебная практика.

На практике у налоговых агентов возникают вопросы по поводу удержания налога на доходы физических лиц.

Например, должна ли организация-работодатель удержать налог на доходы физических лиц при получения заработной платы работника в натуральной форме, в случае выплаты заработной платы в денежной форме в более позднем периоде.

НК РФ не дает ответ на вопрос о том, должен ли работодатель удержать налог на доходы физических лиц при получении заработной платы работника в натуральной форме, в случае выплаты заработной платы в денежной форме в более позднем периоде.

Официальная позиция по данному поводу также отсутствует, однако есть судебная практика.

Так, в своем Постановлении ФАС Уральского округа от 27.01.2004 N Ф09-4373/03-АК пришел к выводу о том, что организация производила выплаты доходов физическим лицам не только в натуральном виде, но и частично денежными средствами, с которых должен был удерживаться и перечисляться в бюджет налог на доходы физических лиц.

На практике у налоговых агентов возникают также иные вопросы.

Например, между организацией (заказчик) и физическим лицом (исполнитель) был заключен гражданско-правовой договор на выполнение работ. По условиям заключенного договора физическому лицу выплачивается аванс.

Должна ли организация удержать налог на доходы физических лиц с выплаченного аванса?

НК РФ не дает разъяснений по поводу удержания налога на доходы физических лиц с выплаченного аванса по гражданско-правовому договору.

По данному вопросу отсутствует официальная позиция, однако есть две точки зрения судебных органов.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 23.12.2009 N КА-А40/13467-09 пришел к выводу о том, что поступление денежных средств в качестве предоплаты или аванса до момента выполнения обязательств по договору не влечет возникновения объекта налога на доходы физических лиц.

Таким образом, по мнению ФАС Московского округа, организация не должна удерживать налог на доходы физических лиц с выплаченного аванса по гражданско-правовому договору.

Однако есть другие судебные решения, в которых изложена противоположная точка зрения.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2009 N А03-14059/2008 пришел к выводу о том, что организация обязана удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц с сумм аванса.

Следовательно, по мнению ФАС Западно-Сибирского округа, организация должна удерживать налог на доходы физических лиц с выплаченного аванса по гражданско-правовому договору.

В правоприменительной практике возникают такие вопросы, как, например, по решению с организации суда в пользу бывшего работника был взыскан средний заработок за время вынужденного прогула в размере 10000 рублей. В резолютивной части решения указана сумма 10000 рублей (с НДФЛ).

Должна ли организация при выплате бывшему работнику среднего заработка за время вынужденного прогула удержать налог на доходы физических лиц с суммы 10000 рублей или нет?

По данному вопросу есть официальная позиция, изложенная в письме от 05.04.2010 N 03-04-05/10-171, согласно которой сумма средней заработной платы за время вынужденного прогула, взысканная по решению суда с организации-работодателя в пользу ее работника, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция содержится в письмах Минфина России от 23.11.2009 N 03-04-06-01/305, от 22.09.2009 N 03-04-05-01/705.

Таким образом, организации при выплате бывшему работнику среднего заработка за время вынужденного прогула должна удержать налог на доходы физических лиц с суммы 10000 рублей.

Важно!

Обращаем внимание, что особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда нормами НК РФ не установлено. На данный аспект также обращают внимание официальные органы в своих разъяснениях.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 07.04.2014 N 03-04-06/15507 рассмотрен вопрос об уплате НДФЛ с выплат, производимых организацией - налоговым агентом по решению суда. По данному вопросу налоговый орган дал нижеследующее важное и актуальное разъяснение.

В соответствии с пунктом 4 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Особенностей выполнения налоговым агентом своих обязанностей при выплате налогоплательщику дохода по решению суда Кодексом не установлено.

Должнику-организации в соответствии с гражданским процессуальным законодательством предоставлено право на стадии рассмотрения гражданского дела обратить внимание суда на необходимость определения задолженности, подлежащей взысканию, с учетом требований законодательства о налогах и сборах. Если при вынесении решения суд не производит разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц с выплат, производимых по решению суда.

Вместе с тем согласно абзацу 2 пункта 4 статьи 226 НК РФ удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.

То есть при осуществлении налоговым агентом выплат иных доходов физическому лицу в денежной форме налог с таких доходов удерживается с учетом сумм налога, не удержанных с доходов, выплаченных по решению суда, при соблюдении вышеуказанного ограничения, установленного в пункте 4 статьи 226 НК РФ.

Актуальная проблема.

На практике не решен вопрос о том, кто обязан исчислить и уплатить НДФЛ при перечислении организацией зарплаты бывшего работника на счета службы судебных приставов на основании исполнительного листа, если в решении суда не указана обязанность организации удержать НДФЛ? Кто обязан исчислить и уплатить НДФЛ при выплате указанной заработной платы, если денежные средства удержаны банком без обращения в службу судебных приставов? Ответ на данный вопрос не следует из анализа положений статьи 226 НК РФ. По данной проблеме имеются разъяснения Минфина России, рассмотрим их.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 28.08.2013 N 03-04-06/35386 указывается, что, по мнению Департамента, если при вынесении решения суд не произвел разделения сумм, причитающихся физическому лицу и подлежащих удержанию с физического лица, организация-ответчик, не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц. При этом налоговый агент обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и о сумме налога.

Изложенный порядок не зависит от того, осуществляется ли перечисление организацией указанных денежных средств на счета Службы судебных приставов либо непосредственно на счета физических лиц.

Важно!

Обращаем внимание, что работодатели не освобождаются от обязанности удерживать НДФЛ при выплате зарплаты на период участия работников в ликвидации чрезвычайных ситуаций, что соответствует позиции официальных органов.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 25.09.2013 N 03-04-05/39805 разъясняется, что освобождение работодателей от обязанности исчисления, удержания у налогоплательщика и уплаты суммы налога на доходы физических лиц в бюджетную систему Российской Федерации на период участия сотрудников в ликвидации чрезвычайных ситуаций приведет к сокращению доходов бюджетов субъектов Российской Федерации, большинство из которых являются дотационными, то есть нарушит интересы бюджетополучателей.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 26.08.2013 N 03-04-06/34883 рассмотрен вопрос о том, в какой момент организация должна удержать НДФЛ из дохода работника при оплате авансом арендной платы по предварительному договору аренды квартиры для работника.

Минфин России указал, что, если организация, помимо оплаты найма квартиры для физического лица, в этом же налоговом периоде производит ему выплату каких-либо доходов в денежной форме, то налог с доходов, полученных физическим лицом в натуральной форме, должен удерживаться организацией из доходов, выплачиваемых указанному лицу в денежной форме, при их фактической выплате с учетом ограничения, установленного пунктом 4 статьи 226 НК РФ.

Пункт 5 комментируемой статьи устанавливает, что при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

Обращаем внимание, что сообщение о невозможности удержать налог и сумме налога в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ представляется по форме, утвержденной пунктом 1 Приказа ФНС России от 17.11.2010 N ММВ-7-3/611@.

Анализируя пункт 5 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что, если организация, от которой физические лица получают доходы в виде подарков, не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать налог с доходов в натуральной форме, применяются положения пункта 5 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В целях применения указанной нормы статьи 226 НК РФ налоговый статус физических лиц - получателей доходов в виде подарков значения не имеет (см. письмо от 05.04.2011 N 03-04-06/6-75).

В письме от 04.04.2011 N 03-03-06/1/207 контролирующий орган пояснил, что, если организация, от которой физические лица получают подарочные сертификаты, не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, с которых можно было бы удержать налог с доходов в натуральной форме, применяются положения пункта 5 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которыми при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме налога.

В письме от 29.03.2011 N 03-04-06/6-61 официальный орган указал, что, если потребительский ипотечный кооператив не выплачивает физическим лицам каких-либо доходов в денежной форме, кооператив обязан по итогам налогового периода сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог с дохода, полученного в виде материальной выгоды, и сумме налога.

Как заметил Минфин России, невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновения дохода в виде материальной выгоды. При этом, если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее не удержанных сумм (см. письмо от 17.11.2010 N 03-04-08/8-258).

В письме от 06.10.2010 N 03-04-06/2-242 контролирующий орган разъяснил, что при выплате налогоплательщику денежных средств (передаче ценных бумаг) до окончания налогового периода налоговый агент уведомляет налоговый орган и налогоплательщика о невозможности удержать исчисленную сумму налога в течение месяца с момента возникновения этого обстоятельства вне зависимости от того, расторгается налогоплательщиком договор на брокерское обслуживание или нет.

В письме от 10.06.2010 N 03-04-06/10-21 финансовое ведомство пояснило, что, если при вынесении решения суды не производят разделения сумм, причитающихся работнику и подлежащих удержанию с работника, организация - налоговый агент не имеет возможности удержать у налогоплательщика налог на доходы физических лиц. При этом налоговый агент обязан в соответствии с пунктом 5 статьи 226 НК РФ не позднее одного месяца с даты окончания налогового периода, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога.

Аналогичная позиция содержится в письме УФНС РФ по г. Москве от 11.03.2010 N 20-14/024761@.

В письме от 05.02.2010 N 03-04-06/10-11 официальный орган заметил, что при погашении банком задолженности заемщика по кредитному договору за счет страхового возмещения, полученного им как выгодоприобретателем по договору имущественного страхования, банк обязан исчислить, удержать и уплатить исчисленную сумму налога на доходы физических лиц, а при невозможности такого удержания письменно сообщить об этом в налоговый орган по месту своего учета.

В письме от 02.02.2010 N 03-04-06/3-7 финансовое ведомство пояснило, что на организацию как налогового агента при оплате за физических лиц проезда и проживания в связи с проведением концертных мероприятий возлагается обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет сумм налога на доходы физических лиц, а в случае невозможности удержания налога - обязанность письменно сообщить об этом в налоговый орган в порядке, предусмотренном пунктом 5 статьи 226 НК РФ.

Как заметил официальный орган, при дарении организацией своему работнику имущества удержание налога производится из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику, а при невозможности удержать у налогоплательщика данную сумму налога в течение 12 месяцев налоговый агент обязан письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (см. письмо от 23.10.2009 N 03-11-06/2/222).

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 22.11.2013 N БС-4-11/20951 разъясняется, что невозможность удержать налог возникает, например, в случае выплаты дохода в натуральной форме или возникновения дохода в виде материальной выгоды. При этом, если до окончания налогового периода налоговым агентом выплачиваются налогоплательщику какие-либо денежные средства, он обязан произвести из них удержание налога с учетом ранее не удержанных сумм.

Таким образом, если налоговый агент в установленном порядке и сроки письменно сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц указанного лица и сумме налога, то пени налоговому агенту не начисляются.

В случае если налоговый агент не утратил возможности удержать налог на доходы физических лиц у работника, а также письменно не сообщил налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог на доходы физических лиц и сумме налога, пени могут быть начислены налоговому агенту в соответствии со статьей 75 НК РФ в установленном порядке на дату вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки и налогоплательщику должно быть направлено требование об уплате налога согласно пункту 2 статьи 70 НК РФ.

Анализируя пункт 6 статьи 226 НК РФ, налоговое ведомство разъяснило, что организация обязана исчислить и удержать налог на доходы физических лиц в виде суммы начисленных вексельных процентов, перечислить его в бюджет в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ, а в случае невозможности удержать исчисленную сумму налога сообщить в налоговый орган по месту своего учета.

При этом выдача нового векселя физическому лицу, предъявившему к оплате простой процентный вексель, не может влиять на исполнение организацией обязанностей налогового агента (см. письмо от 23.03.2009 N 20-15/3/026072@).

В письме от 06.02.2009 N 03-02-07/1-54 контролирующий орган указал, что отсутствуют основания для предоставления отсрочки (рассрочки) по перечислению сумм налога на доходы физических лиц налоговым агентом - ООО, на которого НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию из средств, выплачиваемых налогоплательщикам - физическим лицам, и перечислению в бюджет сумм указанного налога.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 08.08.2013 N 03-04-06/32065 рассмотрен вопрос о том, в какие сроки банк должен перечислить в бюджет НДФЛ, удержанный с процентов по банковским вкладам, выплачиваемых физическим лицам, в том числе если проценты начисляются и выплачиваются (капитализируются) в течение операционного дня?

По данному вопросу Минфин России указал, что из норм статей 223 и 226 НК РФ следует, что при выплате банком дохода в виде процентов по вкладам обязанность по перечислению сумм удержанного налога в бюджет подлежит исполнению не позднее дня перечисления банком дохода на счета налогоплательщиков либо по их поручению на счета третьих лиц в банках.

Пункт 7 статьи 226 НК РФ устанавливает, что совокупная сумма налога, исчисленная и удержанная налоговым агентом у налогоплательщика, в отношении которого он признается источником дохода, уплачивается в бюджет по месту учета налогового агента в налоговом органе.

Официальная позиция.

В письме ФНС России от 15.05.2014 N СА-4-14/9323 разъясняется, что сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

Вместе с тем в случае, если работник организации, направляемый в служебную командировку в обособленное подразделение организации, не является работником такого обособленного подразделения, сумма налога на доходы физических лиц, удержанная с суммы выплачиваемого ему дохода, должна быть перечислена в бюджет по месту нахождения организации.

Также в письме ФНС России от 12.03.2014 N БС-4-11/4431@ указывается, что в случае, если организация встала на учет в налоговых органах по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения, суммы налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с доходов работников таких обособленных подразделений, должны быть перечислены в бюджет по месту учета каждого такого обособленного подразделения исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.

При этом следует оформлять отдельные платежные поручения по каждому обособленному подразделению с указанием присвоенного ему при постановке на налоговый учет КПП и соответствующего кода ОКТМО муниципального образования, в бюджет которого перечисляется налог на доходы физических лиц.

В случае, когда физическое лицо совмещает исполнение обязанностей по трудовому договору в организации с работой по совместительству в филиале этой же организации, то налог на доходы физических лиц с доходов такого работника, выплачиваемых за работу в головной организации, должен перечисляться в соответствующий бюджет по месту нахождения головной организации, а с доходов, выплачиваемых за работу по совместительству в филиале организации, - в соответствующий бюджет по месту нахождения филиала (см. письмо от 14.04.2011 N 03-04-06/3-89).

В письме от 28.03.2011 N КЕ-4-3/4817 налоговое ведомство пояснило, что налоговым агентом сведения о доходах физических лиц - сотрудников головной организации представляются в налоговый орган по месту нахождения головной организации (по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков - для организаций, отнесенных к категории крупнейших налогоплательщиков). Сведения о доходах физических лиц - сотрудников обособленных подразделений представляются в налоговый орган по месту учета обособленного подразделения, в который производится перечисление налога на доходы физических лиц с доходов сотрудников обособленных подразделений.

Учитывая изложенное, территориальное учреждение банка, производящее выплату дохода сотрудникам расчетно-кассового центра, сведения о доходах физических лиц на указанных лиц представляет в налоговый орган по месту учета расчетно-кассового центра.

Если деятельность расчетно-кассового центра в связи с ликвидацией прекращается до завершения налогового периода, то сведения о доходах физических лиц на сотрудников расчетно-кассового центра представляются территориальным учреждением банка в налоговый орган по месту учета расчетно-кассового центра за последний налоговый период. При этом последним налоговым периодом в данном случае является период времени от начала календарного года до завершения ликвидации. Повторного представления территориальным учреждением банка указанных сведений в отношении сотрудников ликвидированного расчетно-кассового центра по окончании налогового периода не требуется.

Если после ликвидации расчетно-кассового центра территориальным учреждением банка уволенным сотрудникам по итогам работы за год перечислены выплаты, то сведения о доходах физических лиц представляются в налоговый орган по месту нахождения территориального учреждения банка.

Как указал официальный орган, если индивидуальный предприниматель состоит на учете в разных налоговых органах, в том числе по месту осуществления деятельности с применением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход и по месту жительства, налог на доходы физических лиц с доходов, выплачиваемых работникам, занятым в деятельности, в отношении которой применяется единый налог на вмененный доход, следует перечислять в бюджет по месту учета индивидуального предпринимателя в связи с осуществлением данной деятельности.

В указанный налоговый орган индивидуальному предпринимателю, являющемуся налоговым агентом, следует также представлять сведения о доходах физических лиц соответствующего налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов в соответствии с пунктом 2 статьи 230 НК РФ (см. письмо от 22.03.2011 N 03-11-06/3/32).

Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 05.10.2010 N 03-04-05/3-590.

Судебная практика.

На практике у налоговых агентов возникают вопросы по поводу удержания налога на доходы физических лиц.

Например, у организации имеется обособленное подразделение, которое находится в том же субъекте Российской Федерации.

Головная организация по месту своего нахождения перечислила налог на доходы физических лиц, удержанный с заработной платы работников обособленного подразделения.

Будут ли начисляться пени в данном случае?

По данному вопросу есть две точки зрения.

Согласно официальной позиции, изложенной в письме от 31.10.2005 N 04-1-02/844@, суммы налога на доходы физических лиц с работников обособленного подразделения, уплаченные в бюджет по месту нахождения головной организации, при условии, что налог зачисляется в один и тот же бюджет, не могут рассматриваться как налоговая недоимка, и начисление пеней налоговому агенту неправомерно.

Аналогичной позиции придерживаются и некоторые судебные органы.

Так, в своем Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20.10.2010 N А66-15290/2009 пришел к выводу о том, что ошибочное перечисление налога, подлежащего перечислению по месту нахождения обособленного подразделения, по месту нахождения самой организации не может повлечь за собой начисление пеней, поскольку начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом.

В Постановлении ФАС Московского округа от 19.05.2010 N КА-А40/4516-10 также пришел к выводу о том, что у общества отсутствует недоимка по налогу на доходы физических лиц, поскольку налог на доходы физических лиц по головной организации и по обособленному подразделению, находящимся в одном субъекте, подлежали уплате в один бюджет.

ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 13.05.2010 N А45-9320/2009 также пришел к вышеизложенному выводу.

Однако некоторые суды придерживаются противоположной позиции.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 22.12.2010 N Ф09-10219/10-С2 пришел к выводу о том, что организация не перечислила суммы налога на доходы физических лиц, удержанные с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, в местные бюджеты по месту их нахождения, в связи с чем налоговым органом обоснованно были начислены пени.

В правоприменительной практике у налоговых агентов возникают также иные вопросы.

Например, у организации имеется обособленное подразделение, которое находится в другом субъекте Российской Федерации.

Головная организация по месту своего нахождения перечислила налог на доходы физических лиц, удержанный с заработной платы работников обособленного подразделения.

Будут ли начисляться пени в данном случае?

По данному вопросу отсутствует официальная позиция, однако есть несколько точек зрения судебных органов.

Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 17.01.2011 N КА-А40/17435-10 пришел к выводу о том, что начисление пеней возможно только в том случае, если у налогоплательщика имеется фактическая задолженность перед бюджетом. Следовательно, перечисление налога на доходы физических лиц, исчисленного и удержанного с работников обособленного подразделения по месту учета головной организации, не привело к несвоевременному и неполному поступлению в бюджет сумм налога.

Однако по данному поводу есть и другая позиция.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.10.2010 N А56-81805/2009 пришел к выводу о том, что обязанность налогового агента по перечислению в местный бюджет налога на доходы физических лиц, удержанного с доходов лиц, работающих в обособленных подразделениях, считается исполненной при перечислении удержанной суммы налога в бюджет муниципального образования, в котором расположено соответствующее обособленное подразделение.

Перечисление сумм налога в иной местный бюджет, чем предусмотрено законодательством, свидетельствует о неисполнении налоговым агентом соответствующей обязанности, поскольку излишняя уплата налога на доходы физических лиц в один местный бюджет не может компенсировать потери другого местного бюджета.

Таким образом, суд признал правомерным доначисление налога на доходы физических лиц и пени только в той части, в которой налог подлежал зачислению в бюджет муниципального образования.

По данному вопросу также есть и третья точка зрения.

Так, в своем Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2010 N А56-11197/2010 пришел к выводу о том, что, если организация указала в поручении на перечисление налога на доходы физических лиц неправильный код ОКАТО (например, по месту нахождения головной организации), то в местный бюджет, где находится обособленное подразделение, не поступит соответствующая часть доходов.

В правоприменительной практике возникают такие случаи, когда у иностранной организации есть несколько обособленных подразделений.

Должна ли она уплачивать налог на доходы физических лиц по месту нахождения каждого из них?

По данному вопросу есть официальная позиция, изложенная в письме от 12.08.2005 N 03-05-02-04/156, согласно которой постоянное представительство иностранной организации в г. Москве должно исчислять и уплачивать налог на доходы физических лиц как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения обособленных подразделений (представительств иностранной организации в других городах России, не выделенных на отдельный баланс), при этом сумму налога, исчисленную с доходов, полученных работниками обособленных подразделений, необходимо перечислить в бюджет по месту нахождения этих обособленных подразделений.

Однако арбитражные суды придерживаются противоположной точки зрения.

Так, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.01.2008 N А56-2929/2007 пришел к выводу о наличии обязанности по перечислению налога на доходы физических лиц в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения только у российских юридических лиц и об отсутствии такой обязанности у представительства иностранной организации.

Официальная позиция.

В письме Минфина России от 07.03.2014 N 03-04-06/10173 разъясняется, что организация, производящая выплаты по заключенным с физическими лицами договорам аренды жилых помещений, признается налоговым агентом в отношении таких доходов физических лиц и, соответственно, должна исполнять обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы физических лиц. При этом налог на доходы физических лиц должен быть перечислен в бюджет по месту учета такой организации в налоговом органе.

Вышеизложенный порядок применяется независимо от заключения таких договоров руководителем обособленного подразделения от имени организации, места жительства физических лиц, а также от места нахождения принадлежащего физическим лицам на праве собственности недвижимого имущества, сдаваемого в аренду.

На основании пункта 8 комментируемой статьи удержанная налоговым агентом из доходов физических лиц, в отношении которых он признается источником дохода, совокупная сумма налога, превышающая 100 рублей, перечисляется в бюджет в установленном настоящей статьей порядке. Если совокупная сумма удержанного налога, подлежащая уплате в бюджет, составляет менее 100 рублей, она добавляется к сумме налога, подлежащей перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.

Согласно пункту 9 комментируемой статьи уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Анализируя пункт 9 статьи 226 НК РФ, Минфин России разъяснил, что сумма излишне уплаченного налогоплательщиком налога на прибыль организаций не может быть зачтена налоговому агенту в счет погашения недоимки по налогу на доходы физических лиц, сумма которого, подлежащая перечислению в бюджетную систему Российской Федерации, удерживается из денежных средств налогоплательщиков (см. письмо от 19.02.2010 N 03-02-07/1-69).

Судебная практика.

В Постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2014 N 08АП-2635/2014 из анализа комментируемой статьи, в частности, пункта 9 статьи 226 НК РФ делается вывод, что налоговое законодательство возлагает на лиц, производящих выплату дохода физическим лицам на территории Российской Федерации - налоговых агентов - обязанности по исчислению, удержанию с выплаченного дохода сумм налога и по перечислению удержанного налога в бюджет в установленном порядке и сроки.

Важно!

Из анализа комментируемой статьи и судебной практики следует вывод, что налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.

Судебная практика.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.06.2014 N А56-1667/2014 были удовлетворены требования организации о признании недействительным решения налогового органа, которым она была привлечена к ответственности за занижение налоговой базы.

Тринадцатый арбитражный апелляционный суд в вышеуказанном Постановлении разъяснил, что объектом обложения НДФЛ является доход налогоплательщика, то есть работника общества. При получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором, при получении иного дохода в денежной форме - день выплаты дохода. Обязанность перечислить в бюджет удержанную сумму налога возникает у налогового агента в день фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода либо не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода.

Таким образом, налоговый агент обязан перечислять исчисленную и удержанную сумму налога лишь в случае фактической выплаты дохода налогоплательщику.