Статья 95 НК РФ. Экспертиза (действующая редакция)

1. В необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

2. Вопросы, поставленные перед экспертом, и его заключение не могут выходить за пределы специальных познаний эксперта. Привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе.

3. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

4. Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

5. Эксперт может отказаться от дачи заключения, если предоставленные ему материалы являются недостаточными или если он не обладает необходимыми знаниями для проведения экспертизы.

6. Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При проведении выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков ответственный участник этой группы подлежит ознакомлению с постановлением о назначении экспертизы.

7. При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

8. Эксперт дает заключение в письменной форме от своего имени. В заключении эксперта излагаются проведенные им исследования, сделанные в результате их выводы и обоснованные ответы на поставленные вопросы. Если эксперт при производстве экспертизы установит имеющие значение для дела обстоятельства, по поводу которых ему не были поставлены вопросы, он вправе включить выводы об этих обстоятельствах в свое заключение.

9. Заключение эксперта или его сообщение о невозможности дать заключение предъявляются проверяемому лицу, которое имеет право дать свои объяснения и заявить возражения, а также просить о постановке дополнительных вопросов эксперту и о назначении дополнительной или повторной экспертизы.

10. Дополнительная экспертиза назначается в случае недостаточной ясности или полноты заключения и поручается тому же или другому эксперту.

Повторная экспертиза назначается в случае необоснованности заключения эксперта или сомнений в его правильности и поручается другому эксперту.

Дополнительная и повторная экспертизы назначаются с соблюдением требований, предусмотренных настоящей статьей.

Комментируемая статья регламентирует производство экспертизы в ходе проведения налогового контроля.

Согласно правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 16.07.2009 N 928-О-О, привлечение эксперта в порядке статьи 95 НК РФ позволяет получить при осуществлении мероприятий налогового контроля достоверную и объективную информацию для целей налогообложения и не может рассматриваться как нарушение конституционных прав и свобод налогоплательщика.

НК РФ не предусмотрена обязанность налоговых органов назначать экспертизу по заявлению налогоплательщика. Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку.

На это указал Минфин России в письме от 25.10.2010 N 03-02-07/1-495.

В Постановлении ФАС Московского округа от 08.10.2012 N А40-7436/12-116-15 суд пришел к выводу, что предусмотренная пунктом 1 статьи 95 НК РФ возможность привлечения эксперта при проведении выездных налоговых проверок является правом налогового органа, а не обязанностью.

В Постановлении от 10.12.2012 N А19-3842/2012 ФАС Восточно-Сибирского округа отклонил довод о необоснованном исключении судами из состава доказательств представленной в материалы дела справки экспертно-криминалистического центра Главного управления внутренних дел по субъекту РФ исходя из следующего.

Исследовав представленную в материалы дела вышеуказанную справку, суд признал, что она не является надлежащим доказательством, поскольку получена налоговым органом с нарушением статьи 95 НК РФ, устанавливающей порядок проведения экспертизы в ходе мероприятий налогового контроля.

Поскольку для разрешения описанных в исследовании вопросов требуются специальные знания и проведение экспертизы в порядке, установленном статьей 95 НК РФ или статьей 82 АПК РФ, а в ходе проведения выездной налоговой проверки экспертиза в отношении подписей руководителей организацией не назначалась и ходатайств о проведении экспертизы при рассмотрении дела в суде первой инстанции налоговым органом не заявлено, судом исключена справка ЭКЦ ГУВД по субъекту РФ из числа допустимых доказательств по делу.

Как отметил ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.12.2010 N А33-3928/2010, заключение эксперта представляет собой источник информации относительно обстоятельств, установленных в ходе налогового контроля, и не влечет для налогоплательщика возникновения каких-либо обязанностей, не устанавливает отсутствия у него каких-либо прав.

Экспертиза, как правило, назначается, когда необходимо:

- установить подлинность документов;

- восстановить документ;

- уточнить рыночную стоимость товаров, работ, услуг;

- определить, соответствуют ли материалы, компоненты, которые используются фирмой, объему продукции или технологии ее производства;

- определить, какие ремонтно-строительные работы были выполнены (капитальный ремонт, текущий ремонт, реконструкция).

На это указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 18.09.2008 N А57-4045/08.

ФАС Московского округа в Постановлении от 28.05.2012 N А40-97519/10-90-482 при рассмотрении дела не принял ссылку налогового органа на справку об исследовании, выданную УВД по САО "Экспертно-криминалистический центр", согласно которой в представленных счетах-фактурах подписи от имени физического лица выполнены не им.

Указанная справка не является заключением эксперта, носит информационно-консультативный характер и не может быть положена в основу вывода о подписании счетов-фактур неустановленным лицом.

Данных о проведении экспертизы указанных подписей в материалах не имеется.

Кроме того, указанная справка не соответствует положениям статьи 95 НК РФ, в связи с чем не может быть принята в качестве надлежащего доказательства по делу.

ФАС Дальневосточного округа в Постановлении от 14.06.2012 N Ф03-1687/2012 по делу N А04-5791/2011 отклонил довод налогоплательщика о том, что заключение эксперта не отвечает требованиям арбитражного процессуального законодательства, поскольку экспертиза была проведена в рамках выездной налоговой проверки в соответствии с положениями статьи 95 НК РФ, поэтому нормы АПК РФ в данном случае не подлежат применению.

Отметим, что определенные обстоятельства могут быть установлены только по результатам экспертизы.

ФАС Московского округа в Постановлении от 20.09.2012 N А40-133560/11-75-534 указал, что ссылка налогового органа на то, что счета-фактуры, выписанные двумя организациями, визуально похожи, что, по мнению инспекции, свидетельствует о фиктивности выполнения договорных обязательств именно этими контрагентами и, как следствие, фиктивности их оплаты, не подтверждена материалами дела и основана на предположениях налогового органа.

Ссылаясь на визуальную идентичность счетов-фактур, налоговый орган при этом не воспользовался правом, предусмотренным статьей 95 НК РФ, и не провел экспертизу данных документов.

Таким образом, утверждение налогового органа о том, что счета-фактуры от спорных контрагентов выписывались одним и тем же лицом, голословно.

При этом несоблюдение указанных в статье 95 НК РФ требований к проведению экспертизы влечет признание ее результатов недопустимыми доказательствами.

В Постановлении ФАС Центрального округа от 20.06.2012 N 54-3201/2011 суд признал правильным вывод о том, что указание в постановлении о назначении экспертизы фамилии эксперта является обязательным в силу пункта 3 статьи 95 НК РФ.

Как установлено судом, в постановлении о назначении экспертизы не указана фамилия эксперта, поэтому налогоплательщик был лишен возможности участвовать в выборе эксперта и не мог воспользоваться гарантированными ему законодательством правами, а именно: правом на отвод эксперта, правом на назначение эксперта из числа указанных заявителем лиц, правом присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту, что является нарушением его прав и законных интересов.

Таким образом, материалами дела подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что постановление о назначении технологической экспертизы налоговым органом принято с нарушением пункта 3 статьи 95 НК РФ.

Как отмечено судом, фамилии экспертов не были указаны в постановлении о назначении экспертизы, не были доведены до сведения заявителя и в последующем, поэтому налогоплательщик не мог воспользоваться правом, предусмотренным пунктом 7 статьи 95 НК РФ, для отвода конкретных экспертов.

Кроме того, как пояснил суду представитель организации, экспертизу проводили эксперты, которые обладают специальными познаниями в области металлургии. Однако ответ на вопрос об определении химического состава медного порошка, поставленный перед экспертами в обжалуемом постановлении, вправе дать только лицо, имеющее специальные познания в области аналитической химии. Сведений о том, что вышеупомянутые эксперты обладают специальными познаниями в области химии, налоговым органом не представлено.

Доказательств наличия заявленного организацией отвода экспертам налоговым органом суду не представлено.

Ссылка налогового органа на несообщение экспертным учреждением при назначении экспертизы фамилий конкретных экспертов не дает права налоговому органу при вынесении постановления действовать в нарушение требований НК РФ.

Судом отмечено, что действия налогового органа по назначению экспертизы регламентированы законом, императивно определяющим содержание акта налогового органа, которым назначается экспертиза. Налоговый орган не вправе принимать соответствующее постановление в произвольной форме с указанием в нем сведений, отличных от установленных статьей 95 НК РФ.

Таким образом, при разрешении возникшего спора суд указал, что обжалуемое постановление налоговым органом вынесено с нарушением действующего порядка его принятия, предусмотренного статьей 95 НК РФ.

Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 26.12.2012 N А63-4721/2012.

Суд пришел к выводу, что в постановлении о назначении почерковедческой экспертизы в нарушение пункта 3 статьи 95 НК РФ отсутствуют сведения об эксперте, проводившем почерковедческую экспертизу.

Указанное нарушение не признано арбитражным судом формальным, поскольку содержание таких сведений в обязательном порядке предусмотрено НК РФ и является гарантией прав участвующих в деле лиц на отвод эксперта, на заявление ходатайства о привлечении в качестве экспертов конкретных лиц (пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе").

Кроме того, протокол об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы содержит сведения о том, что налогоплательщик ознакомлен с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, при этом постановление о назначении почерковедческой экспертизы датировано иным числом. В протоколе отсутствует подпись проверяемого лица в графе об ознакомлении с постановлением о назначении экспертизы и о разъяснении прав, предусмотренных статьей 95 НК РФ, что свидетельствует о невыполнении налоговым органом требований законодательства об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении экспертизы.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.07.2012 N Ф09-5337/11 не принял в качестве допустимого доказательства заключение эксперта по результатам проведенного почерковедческого исследования подписей физического лица. Суд отметил следующее.

Пунктом 7 статьи 95 НК РФ предусмотрено, что при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: 1) заявить отвод эксперту; 2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; 3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта; 4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту; 5) знакомиться с заключением эксперта.

В силу пунктов 6, 7 статьи 95 НК РФ должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 данной статьи, о чем составляется протокол.

Суд установил, что постановление о назначении почерковедческой экспертизы вынесено налоговым органом, при этом в указанный день должностным лицом налогового органа составлен акт о невозможности ознакомления руководителя общества с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы.

При этом судом установлено, что указанный акт, составленный в присутствии свидетелей, не содержит данных документов, удостоверяющих личность свидетелей, их адресов регистрации, в связи с чем не может являться доказательством невозможности вручения налогоплательщику постановления о назначении экспертизы.

Кроме того, постановление о назначении почерковедческой экспертизы было направлено в адрес руководителя налогоплательщика с сопроводительным письмом от 06.08.2010 заказным письмом без уведомления, тогда как сама экспертиза была начата 05.08.2010 и окончена 16.08.2010, то есть налогоплательщик был лишен возможности реализовать права, предоставленные ему пунктом 7 статьи 95 НК РФ.