Статья 17 НК РФ. Общие условия установления налогов и сборов (действующая редакция)

1. Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:

объект налогообложения;

налоговая база;

налоговый период;

налоговая ставка;

порядок исчисления налога;

порядок и сроки уплаты налога.

2. В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.

3. При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения применительно к конкретным сборам.

Комментируемая статья посвящена условиям установления налогов и сборов.

Налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: объект налогообложения; налоговая база; налоговый период; налоговая ставка; порядок исчисления налога; порядок и сроки уплаты налога.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года N 372-О-П, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 НК РФ) и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Например, налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения, и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения. Указанный вывод содержится в Определении Верховного Суда Российской Федерации от 20 февраля 2015 г. N 302-КГ14-8990.

Сбор считается установленным лишь в том случае, когда определены плательщики и элементы обложения соответствующим сбором.

Указанное различие предопределяет и различный подход к установлению обязательных платежей в бюджет: налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и все перечисленные в НК РФ элементы налогообложения, включая налоговую ставку; при установлении же сборов элементы обложения определяются применительно к конкретным сборам. Следовательно, по смыслу НК РФ во взаимосвязи со статьями 57, 71 (пунктом "з"), 75 (частью 3) и 76 (частью 1) Конституции РФ вопрос о том, какие именно элементы обложения сбором должны быть закреплены в законе об этом сборе, решает сам законодатель исходя из характера данного сбора.

Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 18.02.2004 N 04-05-15/2.

Исходя из Определения КС РФ от 08.02.2007 N 381-О-П, налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги, закрепленная в статье 57 Конституции РФ, распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества; оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности.

В случае допущения налогоплательщиком переплаты некоей суммы налога в текущем налоговом периоде на данную сумму распространяются все конституционные гарантии права собственности, поскольку ее уплата в таком случае произведена при отсутствии законного на то основания.

При таких обстоятельствах сумма переплаты в отношении налога может быть зачислена в расходы, так как при обратной позиции в понятие налога неправомерно включается сумма переплаты, которая налогом не является (см. также Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.06.2012 N А78-5404/2011).

Налоговая льгота не является обязательным элементом налогообложения.

Следовательно, вопрос о введении или отмене льгот, равно как и определение (сужение или расширение) круга лиц, на которых распространяются налоговые льготы, относится к прерогативе законодателя.

Данная позиция подтверждается письмом Минфина России от 27.08.2010 N 03-05-04-01/42 и Постановлением ФАС Дальневосточного округа от 30.12.2005 N Ф03-А37/05-2/4403.

Поэтому установление необязательного элемента налогообложения - налоговой льготы, в том числе в виде уменьшения суммы налога, не может отождествляться с необходимостью установления в нормативном правовом акте представительного органа местного самоуправления о налоге на имущество физических лиц налоговой ставки.

Аналогичный вывод содержится в письме Минфина России от 10.02.2012 N 03-05-04-01/06.

Исходя из Определения ВС РФ от 17.05.2006 N 44-Г06-7 льготы могут предоставляться только отдельным категориям налогоплательщиков.

Следует помнить, что, в отличие от налоговой льготы, налоговая ставка является самостоятельным элементом налогообложения, который должен быть определен при установлении каждого налога.

На основании пункта 2 статьи 394 НК РФ допускается установление дифференцированных налоговых ставок по земельному налогу в зависимости от категорий земель и (или) разрешенного использования земельного участка.

При этом НК РФ не предусмотрено право представительных органов муниципальных образований дифференцировать налоговые ставки по земельному налогу для отдельных категорий налогоплательщиков.

Таким образом, дифференциация налоговых ставок не может отождествляться с установлением налоговых льгот.

Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.10.2015 N 03-05-04-02/57016.

Законодательством о налогах и сборах предусматриваются особенности налогообложения, а также различные преимущества для отдельных категорий налогоплательщиков не только в виде налоговых льгот, но и относительно обязательных элементов налогообложения. При установлении обязательных элементов налогообложения и определении по ним различных преимуществ для отдельных категорий налогоплательщиков, в том числе при установлении пониженной налоговой ставки, обязательные элементы налогообложения не утрачивают своей специфической сущности и не подменяются законодательством о налогах и сборах необязательным элементом налогообложения - налоговой льготой (льготой по налогу).

Следовательно, в формально-юридическом смысле налоговые ставки и налоговые льготы являются разными элементами налогообложения.

Разъяснения об этом содержатся в письме Минфина России от 03.09.2015 N 03-05-05-01/50668.

Если не определен хотя бы один из элементов налогообложения, например налоговая база, то налог не признается законно установленным и обязанность по его уплате у налогоплательщика не возникает.

Взаимосвязанным с данным выводом является умозаключение, согласно которому налоговый орган, проверяя правильность исчисления и уплаты в бюджет налогов, в том числе НДС и налога на прибыль, обязан проверить все элементы налогообложения, составляющие эти налоги, не исключая налоговые вычеты и расходы (см. также Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 13.12.2011 N А75-11678/2010, ФАС Поволжского округа от 28.03.2011 N А55-9777/2010).