Статья 100 НК РФ. Оформление результатов налоговой проверки (действующая редакция)

1. По результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

По результатам выездной налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков в течение трех месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

2. Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем).

Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.

3. В акте налоговой проверки указываются:

1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;

2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков). В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;

3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;

4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);

5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации (расчета) и иных документов (для камеральной налоговой проверки);

6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;

7) период, за который проведена проверка;

8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка;

9) даты начала и окончания налоговой проверки;

10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;

11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;

12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;

13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

3.1. К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

4. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

5. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем), если иное не предусмотрено настоящим пунктом.

В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма.

При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом.

Акт налоговой проверки направляется иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства, иностранной организации, подлежащей постановке на учет в налоговом органе в соответствии с пунктом 4.6 статьи 83 настоящего Кодекса), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, по почте заказным письмом по адресу, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков. Датой вручения этого акта считается двадцатый день, считая с даты отправки заказного письма.

6. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение одного месяца со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Письменные возражения по акту налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков представляются ответственным участником этой группы в течение 30 дней со дня получения указанного акта. При этом ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Комментируемая статья регулирует составление, порядок и срок вручения акта по результатам налоговой проверки.

Статьей 100 НК РФ регламентировано оформление результатов налоговой проверки.

Пункт 1 данной статьи закрепляет обязанность составления акта выездной налоговой проверки в любом случае (в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной проверке) и обязанность составления акта камеральной налоговой проверки только в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах (в течение десяти дней после окончания проверки).

НК РФ не предусматривает составление акта по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, а также распространение положений о представлении письменных объяснений в отношении этих результатов.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.02.2011 N 03-02-07/1-58.

Пункт 2 статьи 100 НК РФ устанавливает требования к подписям как должностных лиц налогового органа, так и налогоплательщика (его представителя) в акте проверки.

Отсутствие в акте проверки подписей должностных лиц, проводивших проверку, является нарушением прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с которым решение налогового органа, принятое по результатам выездной налоговой проверки, подлежит признанию недействительным.

Равным образом подписание акта проверки лицом, не проводившим данную проверку, противоречит действующему законодательству и нарушает права и законные интересы налогоплательщика, прежде всего право налогоплательщика на проведение налоговой проверки и оформление ее результатов в установленном законом порядке.

Данный вывод подтверждается судебной практикой (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 09.03.2011 N А29-4799/2010 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.05.2010 N А58-7038/09).

Исчерпывающий перечень сведений, которые подлежат указанию в акте проверки, приведен в пункте 3 статьи 100 НК РФ.

Налоговый орган, в случае выявления нарушений налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, обязан составить акт камеральной налоговой проверки, в котором помимо прочего обязан указать выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах, а также указать суммы налогов (сборов) и пеней, рекомендуемых к взысканию.

В Постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2012 N А40-77391/11-99-349 указано, что в соответствии с пунктом 3 статьи 100 НК РФ все обстоятельства (установленные факты) со ссылкой на подтверждающие документы указываются в акте проверки.

В связи с чем в решении налогового органа не может быть изложено иных обстоятельств, иного расчета и иного правового обоснования, кроме тех, которые были отражены в акте налоговой проверки.

Пункт 3.1 данной статьи определяет, какие документы подлежат и не подлежат приложению к акту проверки.

ВАС РФ в решении от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 указывает, что данной нормой для налогового органа введена обязанность, ранее отсутствовавшая в НК РФ и заключающаяся в том, что к акту налоговой проверки, экземпляр которого передается проверяемому налогоплательщику, прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Следовательно, налоговый орган обязан в силу прямого указания в НК РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны.

Как отмечено в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.11.2012 N А19-17630/2011, с момента введения в действие положений пункта 3.1 статьи 100 НК РФ инспекция обязана в силу прямого указания в НК РФ без обращения к ней проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Такими документами могут выступать: копии документов, которые непосредственно являются доказательствами нарушений, выявленных в ходе проверки; материалы, собранные при проверке (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов налогоплательщика на запросы, ответы нотариуса и т.п.).

Судом установлено, что налоговый орган в нарушение статей 100, 101 НК РФ лишил организацию возможности в полной мере реализовать свое право по защите своих интересов, а именно право на представление своих возражений и обоснований и на получение копии акта налоговой проверки со всеми прилагаемыми документами, что является в соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ безусловным основанием для отмены решения инспекции.

Согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 08.11.2011 N 15726/10 для решения вопроса о допущенных инспекцией нарушениях и их влиянии на законность вынесения оспариваемого решения подлежит установлению вопрос, о каких документах и информации идет речь, каким образом подобная информация влияет на первоначальные выводы налогового органа, зафиксированные в акте выездной налоговой проверки.

Формы акта выездной (повторной выездной) налоговой проверки, акта камеральной налоговой проверки, а также Требования к составлению акта налоговой проверки утверждены Приказом ФНС России от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@.

НК РФ и названным Приказом ФНС России не предусмотрено обязательное указание в акте выездной налоговой проверки подстрочных пояснений.

На это указано в письме Минфина России от 07.04.2011 N 03-02-08/40.

Обязанность налогового органа по передаче акта налоговой проверки налогоплательщику регулируется пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

В Постановлении от 02.11.2012 N А35-28/2012 ФАС Центрального округа разъяснил, что из буквального толкования данной нормы права следует, что отправление акта проверки по почте возможно только в случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения указанного акта.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 09.07.2012 N Ф03-2320/2012 суд обратил внимание, что согласно правовой позиции, изложенной в пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в случае несогласия с фактами, изложенными в акте выездной налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих налогоплательщик вправе представить в соответствующий налоговый орган свои возражения.

Согласно части 1 статьи 53 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений, а в силу статьи 59 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Учитывая изложенное, суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 статьи 100 НК РФ.

Право налогоплательщика на представление налоговому органу письменных возражений по акту проверки предусмотрено пунктом 6 статьи 100 НК РФ.

Следует обратить внимание, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки налогоплательщик дает объяснения на основании акта проверки, а не справки о проведенной проверке.

В Постановлении от 03.10.2012 N А13-17338/2011 ФАС Северо-Западного округа отметил, что статьей 100 НК РФ не установлен конкретный порядок представления возражений на акт проверки с дополнительными документами. Таким образом, при наличии тех или иных обстоятельств налогоплательщик вправе представить возражения на акт проверки не только путем непосредственной сдачи в налоговый орган, но и путем почтового отправления с учетом сроков доставки таких отправлений в конкретном регионе и срока, установленного статьей 100 НК РФ на представление таких возражений.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2012 N А13-2670/2011 разъяснено, что пунктом 6 статьи 100 НК РФ установлено право налогоплательщика представить в налоговый орган письменные возражения по акту налоговой проверки, а также приложить к письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений. С указанной нормой корреспондирует обязанность налогового органа исследовать представленные на акт проверки возражения и приложенные документы.

Из рассматриваемого судом решения следует, что налоговый орган не проводил дополнительных мероприятий налогового контроля и не исследовал представленные налогоплательщиком документы. Никаких претензий к первичным документам по приобретенным у организаций товарам в ходе судебных заседаний также не заявлялось.

При таких обстоятельствах суд пришел к выводу об уклонении налогового органа от проверки представленных первичных документов и нарушении пункта 4 статьи 101 НК РФ.

В Постановлении от 02.11.2012 N А78-9780/2011 ФАС Восточно-Сибирского округа разъяснил, что НК РФ устанавливает четкую процедуру оформления результатов проверки и принятия решения по результатам налоговой проверки, которая включает в себя системное изложение в акте проверки документально подтвержденных фактов нарушений законодательства о налогах и сборах; предоставление права проверяемому лицу заявлять письменные возражения по установленным в акте проверки фактам нарушения законодательства о налогах и сборах; рассмотрение руководителем налогового органа акта проверки и возражений налогоплательщика на акт проверки.

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 30.10.2012 N А19-20911/2011 пришел к выводу, что не только полное отражение в акте налоговой проверки выявленных нарушений, но и последующее изучение и составление налогоплательщиком возражений на него являются обязательными условиями осуществления налоговым органом дальнейшей процедуры привлечения налогоплательщика к ответственности.

В Постановлении от 01.11.2012 N А19-2734/2012 ФАС Восточно-Сибирского округа установил, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки было назначено на 07.06.2011 в 10 часов 00 минут, уведомление о времени и месте рассмотрения материалов проверки направлено в адрес организации по почте 24.05.2011. Однако доказательств получения налогоплательщиком указанного уведомления о времени и месте рассмотрения материалов проверки налоговой инспекцией в материалы дела не представлено.

Ссылка налогового органа на телефонограмму от 01.06.2011 и распечатку исходящих телефонных соединений отклонена судом как не подтверждающая надлежащее извещение налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки. Суд признал, что представленные налоговым органом доказательства извещения содержат недостоверные (противоречивые) сведения, что налоговым органом не опровергнуто.

В Постановлении ФАС Московского округа от 28.12.2012 N А40-15409/12-129-72 суд пришел к выводу, что организация не воспользовалась правом, предоставленным пунктом 6 статьи 100 НК РФ, и не представила в установленные сроки письменные возражения, в том числе правом, предоставленным налоговым законодательством для ознакомления с документами, полученными налоговым органом в ходе проведения контрольных мероприятий.

При таких установленных обстоятельствах, а также учитывая, что налоговым органом не было допущено нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, к которым относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представлять объяснения, которые являются безусловным основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом, вне зависимости от законности и правомерности выявленных и отраженных в этом решении правонарушений (пункт 14 статьи 101 НК РФ), суд признал несостоятельными доводы организации о том, что ей были представлены не все документы, полученные налоговым органом в ходе проверки.

В Постановлении от 18.09.2012 N А40-39938/11-107-172 ФАС Московского округа отклонил доводы о нарушении налоговым органом процедуры рассмотрения материалов проверки и принятия решения по выездной проверке в связи с тем, что налоговым органом в нарушение пункта 3.1 статьи 100 НК РФ к акту проверки не были приложены документы, подтверждающие выявленные проверкой нарушения налогового законодательства (документы, полученные по встречной проверке, выписки банков, протоколы допросов свидетелей), поскольку отсутствие в приложениях к акту проверки документов, подтверждающих нарушения, обязательных для приложения в силу пункта 3.1 статьи 100 НК РФ, не может расцениваться как нарушение права налогоплательщика участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения, поскольку все обстоятельства, влияющие на установленные проверкой нарушения, включая ссылки на документы и их описание, отражены в акте. Представители налогоплательщика присутствовали на рассмотрении материалов проверки и представленных возражений, не были лишены возможности непосредственно ознакомиться с документами, подтверждающими нарушения, соответственно, отсутствие этих документов в приложении к акту не являлось и не могло являться существенным нарушением, а также иным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки, которое является самостоятельным основанием для признания недействительным решения налогового органа.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.08.2012 N А12-17498/2011 отметил, что налоговый орган в нарушение статьи 100, пункта 8 статьи 101 НК РФ не приложил и не представил налогоплательщику постановление о производстве выемки документов и предметов, приложения, составляющие документы, полученные налоговым органом в результате проведения мероприятий налогового контроля в отношении организации, положенные в основу выводов о совершении заявителем налогового правонарушения.

Организация не была ознакомлена с названными документами одновременно с актом проверки, в связи с чем у нее не было возможности заранее исследовать эти документы и подготовить аргументированные возражения об их допустимости в качестве доказательств, представить объяснения по вменяемым правонарушениям в срок, обеспечивающий представление письменных возражений на акт налоговой проверки в порядке пункта 6 статьи 100 НК РФ.

Невручение налоговым органом копий документов, полученных в рамках контрольных мероприятий, одновременно с актом проверки является существенным нарушением права организации на представление объяснений.

При этом указанные документы были представлены налогоплательщику после обращения в суд, что подтверждает выводы судов об отсутствии препятствий для их своевременного представления с актом проверки.